會(huì)計(jì)之友2001.9
議知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下無形資產(chǎn)核算問題
沈友娣 張步俊
一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)核心競爭力
（－）知識(shí)經(jīng)濟(jì)及其特征
知識(shí)經(jīng)濟(jì)是“以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)”，即以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)為核心，建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、存儲(chǔ)、使用、分配和消費(fèi)之上的經(jīng)濟(jì)。傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)以廣大的耕地和眾多的勞動(dòng)力為基礎(chǔ)，“勞動(dòng)是財(cái)富之父，土地是財(cái)富之母”；工業(yè)經(jīng)濟(jì)以大量的自然資源和礦藏原料的冶煉、加工和制造為基礎(chǔ)，以大量消耗原材料等有形資產(chǎn)為特征，“勞動(dòng)創(chuàng)造了工資，資本產(chǎn)生了利息”；知識(shí)經(jīng)濟(jì)則以不斷創(chuàng)新的知識(shí)為主要基礎(chǔ)，處于第一位的生產(chǎn)要素是知識(shí)—一無形資產(chǎn)，其他生產(chǎn)要素都必須靠知識(shí)來更新，靠知識(shí)來裝備。通過知識(shí)，可以對自然資源進(jìn)行科學(xué)合理的集約配置，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化使用；通過知識(shí)；可以開發(fā)出用之不竭的新資源；通過知識(shí)，勞動(dòng)力和資本才能得到最高效率的整合，更好地發(fā)揮其職能；通過知識(shí)，企業(yè)的核心競爭力才能得以加強(qiáng)。隨著世界新的技術(shù)革命的蓬勃發(fā)展，知識(shí)所提供的生產(chǎn)率將日益成為決定一個(gè)企業(yè)、一個(gè)行業(yè)、乃至一個(gè)地區(qū)競爭地位的關(guān)鍵因素。
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的管理發(fā)生了革命性的變化。企業(yè)的管理觀念、組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)作方式將發(fā)生根本性的變革。企業(yè)傳統(tǒng)的管理信息方式日益電子化、數(shù)字化；組織結(jié)構(gòu)逐步扁平化；企業(yè)的經(jīng)營服務(wù)更加顧客化；傳統(tǒng)的批量經(jīng)濟(jì)向個(gè)性經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化；高物耗經(jīng)濟(jì)向低物耗經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化。同時(shí)，如何最大限度調(diào)動(dòng)人的積極性，整合人力資源等管理方法為越來越多的企業(yè)所重視。
（二）企業(yè)核心競爭力
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展、信息化和網(wǎng)絡(luò)化技術(shù)的普及應(yīng)用，使企業(yè)競爭環(huán)境和格局發(fā)生了重要變化。在這樣的環(huán)境下，生產(chǎn)的產(chǎn)品能否實(shí)現(xiàn)銷售，“效率”（Effective）能否轉(zhuǎn)化為“效益”（Efficiency）是企業(yè)關(guān)心的首要問題。對企業(yè)發(fā)展來說；比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值（Value－added），必須以提高產(chǎn)品競爭力為核心，全面提高整體競爭力。
核心競爭力（ Core Competence），即核心能力，指企業(yè)以特有的學(xué)習(xí)、創(chuàng)新和組織方式，發(fā)展獨(dú)特技術(shù)、開發(fā)獨(dú)特產(chǎn)品和采取獨(dú)特營銷方式的能力（ Prahalad and Hamel 1990）。其實(shí)質(zhì)在于技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，依靠智力、軟件和創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)增長。為反映企業(yè)的核心競爭力，20世紀(jì)90年代在美國興起了綜合業(yè)績評價(jià)制度（The Balanced Scorecard）。該制度從財(cái)務(wù)狀況（Financial）、顧客滿意程度（Customs）、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理流程（Internal Business Processes）、企業(yè)知識(shí)積累與成長（Learning and Growth）四個(gè)方面全面評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績（Robert S．Kaptan and David P．North）。
企業(yè)的“財(cái)務(wù)狀況”以價(jià)值增值為目標(biāo)，除了利潤和現(xiàn)金流量等反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)效益指標(biāo)外，還包括反映企業(yè)競爭力的無形效益?！邦櫩蜐M意程度”反映以質(zhì)量為核心的質(zhì)量成本、產(chǎn)品生命周期成本等內(nèi)容，權(quán)衡質(zhì)量與成本的關(guān)系?！捌髽I(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理流程”以價(jià)值鏈為核心，反映企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)過程中的研究與開發(fā)能力，經(jīng)營過程與售后服務(wù)過程中的靈活性、及時(shí)性、有效性與連續(xù)性?！捌髽I(yè)知識(shí)積累與成長”則“以人為本”，反映企業(yè)人力資源的價(jià)值，以良好的激勵(lì)制度營造“樂業(yè)”、“敬業(yè)”的企業(yè)文化氛圍，以“人盡其才，事得其人，人事相宜”。該評價(jià)制度的重心不是傳統(tǒng)意義上的反映企業(yè)資源的有形資產(chǎn)，而是反映企業(yè)競爭力的無形資產(chǎn)。
二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下無形資產(chǎn)核算的局限性
（－）核算內(nèi)容的局限性
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式是適應(yīng)工業(yè)社會(huì)需要的產(chǎn)物，側(cè)重于反映企業(yè)目前的財(cái)務(wù)狀況，以有形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告為核心，對無形資產(chǎn)的反映非常有限。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》文件中規(guī)定了兩條關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：①與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會(huì)流入企業(yè)；②企業(yè)能夠可靠地計(jì)量該資產(chǎn)項(xiàng)目的成本。針對無形資產(chǎn)的特殊性，充分考慮其取得收益的可能性和穩(wěn)定性，該委員會(huì)在《無形資產(chǎn)原則公告（草案）》中認(rèn)為需要附加以下兩個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：①無形資產(chǎn)在促使未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)方面所起的作用，以及無形資產(chǎn)有效地發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；②存在充足的資源，或其有用性可以證實(shí)，使得企業(yè)能夠獲得預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益。在我國，無形資產(chǎn)是“企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”，具體包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)與外購商譽(yù)等，不包括“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”及“未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目”（企業(yè)會(huì)計(jì)制度，2001）。
以上認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)表明，會(huì)計(jì)上確認(rèn)無形資產(chǎn)的一個(gè)重要前提是其成本能夠可靠地予以計(jì)量。反之，無法以貨幣明確計(jì)量取得成本資料的就不可以稱為無形資產(chǎn)。在此認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，沒有反映出具有戰(zhàn)略眼光的衡量企業(yè)競爭力的無形效益；沒有反映出體現(xiàn)以質(zhì)量為核心的“顧客滿意程度”；沒有反映出包括在“企業(yè)內(nèi)部管理流程”中的企業(yè)研究與開發(fā)能力；對反映組織競爭力的“企業(yè)知識(shí)積累與成長”要素同樣沒有涉及。事實(shí)上，有些高新技術(shù)公司的資產(chǎn)主要是人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，著作為獲得未來現(xiàn)金流量和價(jià)值的動(dòng)力和源泉不包括在“資產(chǎn)”之中，勢必會(huì)低估其財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。
（二）核算方法的局限性
1．歷史成本計(jì)量模式的局限性?，F(xiàn)行制度規(guī)定無形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按其公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但是計(jì)量上仍存在一些問題：①關(guān)于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的困難。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)大量的無形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如顧客滿意程度、企業(yè)的研究開發(fā)能力、服務(wù)水平、企業(yè)文化氛圍等的形成是一個(gè)長期積累的過程，并沒有一個(gè)確切的取得時(shí)點(diǎn)。②關(guān)于確切計(jì)量實(shí)際成本的困難。由于企業(yè)大量無形資產(chǎn)的形成是長期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，因而其實(shí)際成本難以確切計(jì)量。③關(guān)于潛在價(jià)值與實(shí)際成本的矛盾。即使某些無形資產(chǎn)取得時(shí)點(diǎn)的實(shí)際成本可以確切計(jì)量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價(jià)值，與該無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。
2．貨幣計(jì)量的局限性。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度以貨幣為主要計(jì)量單位，側(cè)重于有形資產(chǎn)的計(jì)量，忽視無形資產(chǎn)的計(jì)量。對于反映企業(yè)競爭力的顧客滿意程度、企業(yè)研究與開發(fā)能力、企業(yè)人力資源價(jià)值、企業(yè)文化氛圍等方面很難以貨幣計(jì)量。若由于計(jì)量原因而將其排拆于無形資產(chǎn)范疇以外，不進(jìn)行“演變革新”，“以滿足環(huán)境對它的要求”，會(huì)“影響會(huì)計(jì)的生命力”（婁而行，1999）。
3．?dāng)備N方法單一。有形資產(chǎn)通過自身的耗費(fèi)給企業(yè)帶來效益，應(yīng)計(jì)算其轉(zhuǎn)移的價(jià)值，以準(zhǔn)確提供成本資料，而無形資產(chǎn)通過其功能和運(yùn)作給企業(yè)帶來收益，在此過程中，有的無形資產(chǎn)的價(jià)值并沒有減少（如企業(yè)文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計(jì)算其耗費(fèi)水平。另外，現(xiàn)行制度所規(guī)定的攤銷方法也只有“直線法”一種，不能適應(yīng)多種無形資產(chǎn)核算之需。
（三）現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于無形資產(chǎn)的報(bào)告不盡合理。
首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中只有無形資產(chǎn)一個(gè)項(xiàng)目，對無形資產(chǎn)的揭示過于簡單，沒有進(jìn)行適當(dāng)分類；不能完整地反映企業(yè)的整體資源和綜合競爭力；其次，按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式，企業(yè)大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費(fèi)用，尤其是研究與開發(fā)的投入，都不作為無形資產(chǎn)成本而作為當(dāng)期費(fèi)用處理，不能真實(shí)反映這些活動(dòng)的性質(zhì)和所發(fā)揮的作用，也不能如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果；最后，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)對無形資產(chǎn)的輔助信息，如分類情況、分類依據(jù)、計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷政策以及價(jià)值變動(dòng)等等；都不予以揭示，勢必影響財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。
三、改進(jìn)建議
（－）拓展無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容
1．在“顧客滿意程度”方面，增加ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證情況、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)產(chǎn)品質(zhì)量等級等項(xiàng)目。特別地，為滿足企業(yè)內(nèi)部管理部門權(quán)衡質(zhì)量與成本之需，還需開展質(zhì)量成本核算。
2．在“企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)管理流程”方面，增加企業(yè)研究與開發(fā)能力，經(jīng)營活動(dòng)快捷有效性與售后服務(wù)水平等內(nèi)容。
3．在“企業(yè)知識(shí)積累與成長”方面，增加企業(yè)人力資源的價(jià)值，激勵(lì)制度的有效性、企業(yè)文化氛圍等內(nèi)容。
（二）改進(jìn)核算方法
1．成本法與市價(jià)孰低法。對于能夠取得相應(yīng)成本資料的外購無形資產(chǎn)，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按其實(shí)際成本計(jì)價(jià)。當(dāng)實(shí)際成本偏高肘，以“無形資產(chǎn)跌價(jià)損失”項(xiàng)目將歷史成本調(diào)整為實(shí)際價(jià)值，符合謹(jǐn)慎性原則要求。
2．市價(jià)法。對于某些沒有成本資料的無形資產(chǎn)價(jià)值可以用公允價(jià)值，即在自愿交易雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易中所達(dá)成的資產(chǎn)、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~來表示。最能代表公允價(jià)值的，在市場經(jīng)濟(jì)中是可以觀察到的市場價(jià)格。
3．預(yù)期現(xiàn)金流量法。如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)沒有可以觀察到的市場價(jià)格，而卻含有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入可以估計(jì)的，可以用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)其公允價(jià)值，即根據(jù)每種可能的現(xiàn)金流量的發(fā)生概率進(jìn)行加權(quán)平均，求得可能的現(xiàn)金流量的平均期望值。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也推薦這一方法。
4．增加非貨幣計(jì)量手段。既然單一的貨幣標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能滿足無形資產(chǎn)的計(jì)量之需，可考慮輔之以非貨幣計(jì)量方法。如用“滿意”、“較滿意”、“有待改進(jìn)”、“不滿意”來描述“顧客滿意程度”，用“一等”、“二等”、“三等”或技術(shù)質(zhì)量監(jiān)督部門檢查公布的等級指標(biāo)來表示產(chǎn)品質(zhì)量，用“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”表示企業(yè)所采用的激勵(lì)措施的有效程度，并形成企業(yè)的內(nèi)部管理檔案，記載其內(nèi)容的變化情況。
5．改進(jìn)無形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷方法。對于使用年限限制的無形資產(chǎn)（如土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等），仍采用“直線法”攤銷；對于非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，考慮技術(shù)進(jìn)步對其價(jià)值的影響是呈加速度變化的，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷法”，以盡快收回投資；對于顧客滿意程度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理流程、企業(yè)文化氛圍類無形資產(chǎn)，由于其價(jià)值在生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成而不是轉(zhuǎn)移，故只需在管理檔案中記載其變動(dòng)情況，無需進(jìn)行價(jià)值攤銷。
（三）建立、健全無形資產(chǎn)檔案為強(qiáng)化無形資產(chǎn)保護(hù)意識(shí)，促進(jìn)無形資產(chǎn)的保值、增值，對大量無法準(zhǔn)確計(jì)量的無形資產(chǎn)項(xiàng)目，建立信息管理檔案，及時(shí)向企業(yè)內(nèi)部管理部門提供相關(guān)信息。同時(shí)，建立一套無形資產(chǎn)的保護(hù)程序，對經(jīng)營過程中可能出現(xiàn)的問題制訂相應(yīng)的解決方法和處理措施。
（四）拓展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容
借鑒美國證券交易委員會(huì)（SEC）委員Steven M.H.Wallman建議——報(bào)送彩色模式（Colored Model）的會(huì)計(jì)報(bào)告。在充分考慮會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可靠性等原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)該把相關(guān)性作為必不可少的有用屬性，將無形資產(chǎn)項(xiàng)目分多個(gè)層面描述，建立五個(gè)層面的彩色報(bào)告模式。
在第一層面中，相關(guān)性、可靠性、可定義性和可計(jì)量性都符合要求，稱之為核心信息層；主要包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度所確認(rèn)無形資產(chǎn)的信息。在第二層商中，相關(guān)性，可計(jì)量性和可定義性均符合要求，但是可靠性有問題。如將“自創(chuàng)商譽(yù)”項(xiàng)目當(dāng)作無形資產(chǎn)計(jì)量。在第三層面中，相關(guān)性與可計(jì)量性符合要來，但是可定義性和可靠性有問題。如“顧客滿意程度”的計(jì)量，既不符合要素定義，又比較不可靠。在第四層面中，其他標(biāo)準(zhǔn)皆符合要求，但不符合可定義性。如持決訴訟案等風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與反映。在第五層面中，除相關(guān)性外，其他標(biāo)準(zhǔn)皆有問題，如一個(gè)企業(yè)的“知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本”、“研究與開發(fā)能力”“企業(yè)文化氛圍”的計(jì)量。這樣，把相關(guān)性放在首位，對企業(yè)的無形資產(chǎn)信息分多層次報(bào)告，可以滿足不同使用者的信息要來，既沒有違反會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性，可靠性等原則，而又能為信息的使用者提供全面的信息，所以說是一種較為理想的報(bào)告模式。
