一、政府管理會(huì)計(jì)的含義
“政府管理會(huì)計(jì)”中的“政府”主要有兩層含義，一是管理會(huì)計(jì)的主體是廣義的公共部門，包括中央和地方政府，政府部門和公立非營利組織；二是管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是廣義公共部門為了履行行政職能而掌握和使用的公共資源。政府管理會(huì)計(jì)不能僅定義為一級(jí)政府，而把政府部門和公立非營利組織撇開。政府只是一個(gè)籠統(tǒng)的概念，它要由政府組成部門或單位（即公共部門）具體實(shí)施，所以政府部門單位的行為就代表政府的行為。
王光遠(yuǎn)（2004）認(rèn)為政府具有自己的特點(diǎn)：政府是一種權(quán)力集中的官僚組織；該組織通常代表公眾在不同層級(jí)和范圍內(nèi)，通過權(quán)力的使用來影響和決定資源配置；政府的絕大多數(shù)收支活動(dòng)都和納稅人的利益密切相關(guān)，而納稅人在很大程度上對(duì)政府的官僚行為沒有足夠的約束力；作為一種非營利組織，它在許多領(lǐng)域和在很大程度上不需接受市場機(jī)制的約束和檢驗(yàn)等。政府的這些特征說明政府管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理會(huì)計(jì)的異同，相同之處是都要計(jì)算成本和衡量績效，不同之處是政府有更多的政治和社會(huì)考慮。也正是由于政府自身的這些特點(diǎn)，導(dǎo)致了現(xiàn)實(shí)生活中各種濫用職權(quán)、腐敗、低效等丑惡現(xiàn)象。如何避免、鏟除這些丑惡現(xiàn)象，是個(gè)全球性的問題。我國正處于大變革的時(shí)代，依法行政、從嚴(yán)治政，建立廉潔、勤政、務(wù)實(shí)、高效的政府是我國政府建設(shè)的基本目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，從會(huì)計(jì)角度看，需要建立、健全超然獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)體系。而政府與企業(yè)的這些異同說明政府管理會(huì)計(jì)既可以借鑒企業(yè)管理會(huì)計(jì)，又區(qū)別于企業(yè)管理會(huì)計(jì)。
政府職能是政府在一定歷史時(shí)期內(nèi)，根據(jù)國家和社會(huì)發(fā)展的需要而承擔(dān)的職責(zé)和功能，它反映了政府活動(dòng)的基本方向、根本任務(wù)和主要作用，本質(zhì)上是國家行政權(quán)力的執(zhí)行（楊雄勝，2005）。政府的職能決定了政府存在的目的，但它隨著社會(huì)環(huán)境的變化而變化。政府職能以滿足社會(huì)公共需要為出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，主要是提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)能反映政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的“3E”，以給政府管理者提供決策有用的信息。
羅輝（2006）從管理信息系統(tǒng)的角度對(duì)政府管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了概念界定。就政府的經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)而言，公共管理決策是政府的領(lǐng)導(dǎo)與管理者的首要職能。其中，直接或間接與成本或費(fèi)用相關(guān)的公共管理決策，無一不與會(huì)計(jì)信息相關(guān)。政府的會(huì)計(jì)信息，作為政府管理信息的重要組成部分，在公共管理中有著十分重要的作用。從政府管理上看，政府管理會(huì)計(jì)是政府管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是公共管理決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。政府管理會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，以提高公共管理“3E”為目標(biāo)，為政府經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評(píng)價(jià)等提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)的信息收集與處理系統(tǒng)。
二、政府管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)
管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是管理會(huì)計(jì)本身固有的，決定管理會(huì)計(jì)性質(zhì)、面貌和發(fā)展的最基本特點(diǎn)，是決定管理會(huì)計(jì)發(fā)展的基本規(guī)定性。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)決定管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)。政府管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是協(xié)助政府管理者為實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)做出合理決策提供有用信息，保證政府各項(xiàng)資源得到最合理、最優(yōu)化配置和使用，獲取組織最佳經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)決定管理會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)與管理相互融合形成的邊緣學(xué)科，是利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)及其他相關(guān)數(shù)據(jù)服務(wù)于政府管理各層面，目的是給政府管理者提供決策有用信息。因此，管理會(huì)計(jì)本質(zhì)是管理信息系統(tǒng)，即管理會(huì)計(jì)既提供信息，又利用信息進(jìn)行管理，二者相互聯(lián)系。管理者利用該系統(tǒng)能幫助他更好的做出決策。管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不應(yīng)被任何界定輸入和流程的正式的準(zhǔn)則所限制，規(guī)范輸入和流程的準(zhǔn)則應(yīng)在組織內(nèi)部制定。
從受托責(zé)任角度看，會(huì)計(jì)是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制。政府管理會(huì)計(jì)的目的是增加組織價(jià)值，幫助政府管理者實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。它向管理者負(fù)責(zé)，對(duì)政府預(yù)算、成本和績效進(jìn)行管理，幫助管理層改善管理，增加組織價(jià)值，使管理者更加有效的對(duì)委托方履行其公共受托責(zé)任，實(shí)質(zhì)是對(duì)政府內(nèi)部受托管理責(zé)任的控制。政府管理會(huì)計(jì)本質(zhì)是政府受托管理責(zé)任。政府管理會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)人員對(duì)政府管理活動(dòng)進(jìn)行可觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的處理，幫助政府管理者受托人改進(jìn)決策、提高運(yùn)營和決策能力，更好的完成受托管理責(zé)任。
正確認(rèn)識(shí)政府管理會(huì)計(jì)本質(zhì)直接影響到對(duì)其計(jì)劃和作用機(jī)制的認(rèn)識(shí)，是制定我國政府管理會(huì)計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的重要前提。根據(jù)公共選擇理論，政府工作人員是政府公共政策和公共項(xiàng)目的執(zhí)行人，他們像經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的其他人一樣，是效用最大化的追求者。而效用大小直接與預(yù)算撥款規(guī)模正相關(guān)，追求最大預(yù)算規(guī)模成了他們的目標(biāo)。由于公共部門的非市場性質(zhì)，為了爭取更多預(yù)算撥款，一方面不計(jì)成本，造成很大浪費(fèi)，形成成本最大化傾向，另一方面，編制預(yù)算時(shí)，為實(shí)現(xiàn)自己效用最大化，不管本部門工作量是否增加，只是不斷證明本部門比別的部門更重要，以便爭取更多預(yù)算。而年度預(yù)算的局限，使政府部門養(yǎng)成年末突擊花錢的習(xí)慣。所有這些，都使得政府部門沒有動(dòng)機(jī)實(shí)行政府管理會(huì)計(jì)，甚至?xí)捎趽p害到他們的既得利益而受到他們的反對(duì)和阻止，這是政府管理會(huì)計(jì)難以推行的一個(gè)重要原因。所以，應(yīng)將政府管理會(huì)計(jì)的發(fā)展看成一種社會(huì)綜合現(xiàn)象，而不僅僅局限于從其技術(shù)性質(zhì)來考察。
三、政府管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略導(dǎo)向
政府戰(zhàn)略管理興起于20世紀(jì)80年代。它作為NPM的一個(gè)重要組成部分而出現(xiàn)，是政府對(duì)急劇變遷的不確定環(huán)境的能動(dòng)適應(yīng)。戰(zhàn)略管理力圖克服傳統(tǒng)公共行政模式，著眼于公共組織與外部環(huán)境的相互作用，系統(tǒng)考慮組織的未來遠(yuǎn)景、長期目標(biāo)和近期目標(biāo)，將關(guān)注焦點(diǎn)由內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，從注重日常管理、常規(guī)管理，轉(zhuǎn)向未來的發(fā)展管理和風(fēng)險(xiǎn)管理或危機(jī)管理。
在新管理環(huán)境下，從戰(zhàn)略角度看，傳統(tǒng)政府管理會(huì)計(jì)存在一些不足。一是觀念落后，缺少對(duì)環(huán)境的適應(yīng)性。從公共行政向公共管理轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)不能適應(yīng)這種變化，必須進(jìn)行變革。二是缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀。外部環(huán)境是政府生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)作為信息的輸出系統(tǒng)，應(yīng)提供這種變化相關(guān)的信息。三是不能適應(yīng)政府管理需要。衡量政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的指標(biāo)不僅有成本、財(cái)務(wù)指標(biāo)，還有大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，反映公共產(chǎn)品和服務(wù)的政治和社會(huì)價(jià)值。而且很多價(jià)值難以衡量。與政府戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)如公共產(chǎn)品質(zhì)量、顧客滿意度、公共服務(wù)提供的時(shí)間等，傳統(tǒng)的政府管理會(huì)計(jì)無法提供這些指標(biāo)。要克服這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和方法。四是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)重視管理客體（物資資源的計(jì)價(jià)和管理），較少研究管理的主體（人力資源會(huì)計(jì)）。目前僅有的政府人力資源會(huì)計(jì)，也是理論分析居多，實(shí)際運(yùn)用很少。政府管理不外乎人、財(cái)、物等資源的有效運(yùn)用。從戰(zhàn)略管理的角度看，政府管理的關(guān)鍵在人而不是物。所以政府管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)決不能脫離對(duì)人的計(jì)量和管理。五是研究方法上傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)存在嚴(yán)重的局限性。六是從管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)看，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)服務(wù)于年度預(yù)算，忽視了政府的長期目標(biāo)，這容易造成政府行為的短期化，如形象工程。從戰(zhàn)略角度講，政府管理會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)是“社會(huì)價(jià)值的最大化”。
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的缺陷是針對(duì)其內(nèi)向性、過去性、短期性及其研究方法而言的，它只把焦點(diǎn)對(duì)準(zhǔn)組織內(nèi)部，僅限于報(bào)告過去活動(dòng)的結(jié)果，而對(duì)長期的戰(zhàn)略問題不是很關(guān)心。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理需要，一方面要將管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入政府戰(zhàn)略管理并與之相融合，另一方面要在管理會(huì)計(jì)中引入戰(zhàn)略管理思想，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，形成適應(yīng)戰(zhàn)略決策需要的管理會(huì)計(jì)技術(shù)。具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的政府管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展并不是對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的否定和取代，而是為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的豐富和發(fā)展，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。
具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的政府管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于政府戰(zhàn)略管理的政府管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，即服務(wù)于戰(zhàn)略比較、選擇和戰(zhàn)略決策的一種新型會(huì)計(jì)，它是政府管理會(huì)計(jì)向政府戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的延伸和滲透，其特征如下。①長期性。戰(zhàn)略管理的宗旨是為了取得長期持久的公共效益，以便政府的生存和發(fā)展，即立足于長期的戰(zhàn)略目標(biāo)。②全局性。戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)以政府全局為對(duì)象，將視角擴(kuò)大到政府整體，研究范圍更加廣泛，從而提供更及時(shí)、廣泛和有效的信息，它既重視主要活動(dòng)，也重視輔助活動(dòng)。既著眼于現(xiàn)有活動(dòng)，又著眼于潛在活動(dòng)。它具有將結(jié)果控制和過程控制相結(jié)合的特點(diǎn)。③外向性。戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)跳出了單一會(huì)計(jì)主體這一狹小范圍，將視角投向組織外部環(huán)境，包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)文化等，其著眼點(diǎn)是外部環(huán)境，它提供了超越管理會(huì)計(jì)主體、范圍更廣泛并且更有用的信息，增強(qiáng)了對(duì)環(huán)境的應(yīng)變性。④戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)提供了更多的非財(cái)務(wù)信息。它克服了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的缺點(diǎn)，大量提高諸如公眾滿意度等非財(cái)務(wù)信息，借以幫助政府管理者進(jìn)行戰(zhàn)略思考時(shí)能從更廣闊的視野、更深層次的內(nèi)容進(jìn)行分析，為政府長期發(fā)展創(chuàng)造條件。既能適應(yīng)政府戰(zhàn)略管理和決策需要，也改變了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)單一計(jì)量模式。⑤與戰(zhàn)略具有相關(guān)性的多樣化信息的收集必須遵循合法性原則，而其加工處理和具體運(yùn)用必須遵循科學(xué)性和藝術(shù)性相結(jié)合的原則。政府戰(zhàn)略管理是一種謀深計(jì)遠(yuǎn)的管理。政府高層領(lǐng)導(dǎo)在戰(zhàn)略決策方案的制定和實(shí)施過程中，為充分發(fā)揮其創(chuàng)造思維，必須破除原來簡單、陳舊和僵化的決策模式，并以靈活性、敏感性與應(yīng)變性相結(jié)合的原則，貫穿于戰(zhàn)略相關(guān)性信息具體運(yùn)用過程的始終。
四、政府管理會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系
政府管理會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系不僅表現(xiàn)在政府管理會(huì)計(jì)核算的信息資料能夠?yàn)檎A(yù)算決策、評(píng)價(jià)預(yù)算編制、進(jìn)行預(yù)算控制提供有關(guān)政府活動(dòng)的成本、績效等信息，還表現(xiàn)在政府預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)影響政府管理會(huì)計(jì)所反映的相關(guān)信息內(nèi)容。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)包括現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制。目前大部分國家的政府預(yù)算采用現(xiàn)金制，也有少部分采用應(yīng)計(jì)制，這樣會(huì)產(chǎn)生管理會(huì)計(jì)和預(yù)算的一致和背離。政府管理會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系有三種：管理會(huì)計(jì)與應(yīng)計(jì)制預(yù)算結(jié)合，比如新西蘭。新西蘭的管理會(huì)計(jì)是政府運(yùn)營方式總體改革的一個(gè)部分，受到政府高層的高度重視，它目前運(yùn)行良好；管理會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)的基金控制結(jié)合，它同時(shí)注重成本和現(xiàn)金。美國政府部門普遍實(shí)行基金會(huì)計(jì)，其預(yù)算作為一個(gè)計(jì)劃和控制機(jī)制在政府中起著重要作用；管理系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)相互獨(dú)立，比如英國管理會(huì)計(jì)幾乎獨(dú)立于現(xiàn)金制預(yù)算。這三個(gè)國家的政府管理會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)合方式與其政府會(huì)計(jì)改革背景分不開。IFAC認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的實(shí)施可以逐步深入，不必一步到位，即使在現(xiàn)金制會(huì)計(jì)環(huán)境下也可以采用。
處理好政府管理會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系也很重要。通常兩者能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響。政府很多財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府管理會(huì)計(jì)目標(biāo)不一致。當(dāng)兩者不一致時(shí)，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過協(xié)調(diào)，重大不一致還是會(huì)引起困惑和呈報(bào)信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)概念需要同時(shí)確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以充分反映管理會(huì)計(jì)需要。政府有不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任。資本保持和績效衡量的概念就不同于企業(yè)。政府希望強(qiáng)調(diào)運(yùn)營成本的決定而不是資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值。國際公共部門和各國制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮其對(duì)管理會(huì)計(jì)的適用性，這些考慮對(duì)報(bào)告運(yùn)行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報(bào)告政府管理會(huì)計(jì)信息時(shí)，政府管理會(huì)計(jì)信息的報(bào)告基礎(chǔ)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告基礎(chǔ)基本一致，此時(shí)政府管理會(huì)計(jì)信息包含在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中。但兩者的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在完全應(yīng)計(jì)制環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時(shí)，這點(diǎn)表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會(huì)計(jì)概念難于協(xié)調(diào)或不難充分考慮兩者的備選方案時(shí)，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會(huì)計(jì)的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會(huì)計(jì)是一種與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)。以程序性受托責(zé)任為對(duì)象的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不要求追求稀缺資源利用結(jié)果。正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對(duì)分開一樣，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不可能絕對(duì)對(duì)立，存在一定聯(lián)系是正常的。正如專家所說：政府管理會(huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在邏輯上的延伸，同時(shí)管理會(huì)計(jì)又是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理咨詢二者的混合物。
五、和諧財(cái)政理念下構(gòu)建政府管理會(huì)計(jì)的意義
建立社會(huì)主義和諧社會(huì)，要求將“和諧”落實(shí)到社會(huì)發(fā)展的方方面面，由此，和諧公共財(cái)政理念的提出很有必要。政府會(huì)計(jì)制度作為公共財(cái)政重要的制度安排，其改進(jìn)應(yīng)該以和諧公共財(cái)政為基本方向，加強(qiáng)對(duì)公共財(cái)政監(jiān)督管理和績效反映。政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)該合理預(yù)測財(cái)政收入，從支出周期角度強(qiáng)化對(duì)財(cái)政支出監(jiān)督和管理，注重成本效益分析，關(guān)注公共財(cái)政項(xiàng)目管理與社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政績效反映和評(píng)價(jià)。而我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系無法體現(xiàn)和諧公共財(cái)政對(duì)會(huì)計(jì)制度安排要求，必須建立合理政府會(huì)計(jì)體系，健全公共財(cái)政制度。政府管理會(huì)計(jì)是借鑒在市場經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)展較為成熟的企業(yè)管理會(huì)計(jì)成果，將市場經(jīng)濟(jì)高效率裝置引入公共財(cái)政中，加強(qiáng)對(duì)公共財(cái)政的監(jiān)督和管理，提高公共財(cái)政績效。
新公共管理和民主的發(fā)展需要規(guī)范的對(duì)外報(bào)告為主的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但政府管理的高效更需要先進(jìn)的對(duì)內(nèi)管理為主的政府管理會(huì)計(jì)。作為公共管理重要組成部分的政府管理會(huì)計(jì)，在政府管理中具有廣泛的應(yīng)用前景，其作用貫穿于政府管理運(yùn)營的全過程，是現(xiàn)代政府進(jìn)行科學(xué)管理的有效工具。
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