經(jīng)濟社會在快速發(fā)展的同時，資源和環(huán)境卻付出了巨大的代價。目前的世界各國都不同程度地存在著環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，隨著環(huán)境問題的全球化，理論界和實務(wù)界都從不同角度研究和關(guān)注環(huán)境成本相關(guān)問題，特別是２００９年底“低碳經(jīng)濟”的一夜風(fēng)行，成為環(huán)境成本會計研究和發(fā)展的催化劑。本文基于低碳經(jīng)濟視角，對環(huán)境成本會計如何進一步走向?qū)嵺`做簡要論述。
一、低碳經(jīng)濟對企業(yè)的影響
１．低碳經(jīng)濟的含義。 ２００３ 年 ２ 月 ２４ 日，英國首相布萊爾發(fā)表了題為《我們未來的能源——創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》的白皮書，首次提出低碳經(jīng)濟概念。一段時間以來，我們對于低碳經(jīng)濟的認識也只是偶爾地見諸于某些研究文章或某些領(lǐng)導(dǎo)人的講話。但在２００９年１２月的哥本哈根氣候大會以后，我國政府和社會各界開始從各個角度關(guān)注低碳經(jīng)濟相關(guān)問題。我國較早研究低碳經(jīng)濟的學(xué)者莊貴陽認為：低碳經(jīng)濟的實質(zhì)是能源效率和清潔能源結(jié)構(gòu)問題，核心是能源技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，目標是減緩氣候變化和促進人類的可持續(xù)發(fā)展。低碳經(jīng)濟，摒棄了以往先污染后治理、先低端后高端、先粗放后集約的發(fā)展模式，實質(zhì)是能源消費方式、經(jīng)濟發(fā)展方式和人類生活方式的一次全新變革，是人類社會繼農(nóng)業(yè)文明之后，從化石燃料為特征的工業(yè)文明轉(zhuǎn)向生態(tài)經(jīng)濟文明的又一次重大進步。
２．企業(yè)發(fā)展的低碳之路。低碳經(jīng)濟的核心理念契合了中國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟、節(jié)能減排及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略所強調(diào)的內(nèi)涵，是落實科學(xué)發(fā)展觀、建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式等重大戰(zhàn)略的延伸和擴展。國家在“十一五”規(guī)劃中明確提出了節(jié)能降耗和減少污染物排放的具體目標，而“十二五”期間，將進一步把溫室氣體排放強度納入國民經(jīng)濟規(guī)劃中。對于企業(yè)而言，低碳經(jīng)濟的發(fā)展意味著能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整，意味著“碳中和”等新技術(shù)的出現(xiàn)和應(yīng)用，同時也意味著企業(yè)在短期內(nèi)會增加環(huán)保投資成本。但在低碳經(jīng)濟的引領(lǐng)下，受消費、政策、責(zé)任、市場、發(fā)展等因素的驅(qū)動，企業(yè)在節(jié)能減排方面會有更多的主動性，企業(yè)會更加關(guān)注從材料采購到產(chǎn)品生產(chǎn)、再到銷售各個環(huán)節(jié)中的碳排放問題，進而實現(xiàn)從上游到下游全面降低碳排放的目標。
二、低碳經(jīng)濟對環(huán)境成本會計發(fā)展的推動作用
環(huán)境成本會計在我國經(jīng)過近二十年的發(fā)展，理論研究上成績卓著，但實踐推進卻困難重重。低碳經(jīng)濟的出現(xiàn)，推動環(huán)境成本會計的發(fā)展邁向另一個新的高度。
１．環(huán)境成本會計的受重視程度得以提升。對環(huán)境問題的重視，是促進環(huán)境成本會計大發(fā)展的內(nèi)在動力。目前，我國的環(huán)境成本會計還處于理論研究階段，并未真正應(yīng)用于實踐，低碳經(jīng)濟的突飛猛進，為環(huán)境成本會計由理論走向?qū)嵺`提供了發(fā)展契機。在低碳經(jīng)濟社會中，企業(yè)要不斷地轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、調(diào)整能源結(jié)構(gòu)及研究節(jié)能減排技術(shù)等等，這些無一不在悄然影響著環(huán)境成本會計的發(fā)展。企業(yè)重視發(fā)展低碳經(jīng)濟，也必然重視環(huán)境成本會計理論的研究，更要重視環(huán)境成本會計在實務(wù)中的廣泛應(yīng)用。
２．環(huán)境成本會計成為低碳經(jīng)濟對企業(yè)會計影響的落腳點。低碳經(jīng)濟的提出，使環(huán)境成本會計在原有基礎(chǔ)上，理論更加豐富，與實踐的聯(lián)系更加緊密。低碳經(jīng)濟對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的影響需要在會計上有所體現(xiàn)，需要利用會計方法來記錄這種新的變化。由于低碳經(jīng)濟所產(chǎn)生的根本原因在于碳等溫室氣體的排放問題，而碳排放問題以及碳排放對氣候的影響問題，都可歸入環(huán)境問題，而由環(huán)境問題產(chǎn)生的相關(guān)成本，是由環(huán)境成本來記錄的。所以，低碳經(jīng)濟對企業(yè)的所有影響中，關(guān)于成本的問題，完全可以由環(huán)境成本會計來記錄，而記錄的過程同時也是環(huán)境成本會計自身變革和完善的過程。可以說，環(huán)境成本會計成為低碳經(jīng)濟對企業(yè)會計影響的落腳點。
３．低碳經(jīng)濟是環(huán)境成本會計走向?qū)嵺`的助力。目前，我國環(huán)境成本會計發(fā)展的瓶頸就在于環(huán)境成本會計不能在實踐中廣泛應(yīng)用，因為很多企業(yè)都認為，推行環(huán)境成本會計意味著企業(yè)在承擔更多的環(huán)境責(zé)任的同時，還要發(fā)生更多的環(huán)境成本。所以，很多企業(yè)都缺少應(yīng)有的積極性，選擇了對環(huán)境成本會計敬而遠之的漠然態(tài)度。世界銀行前首席經(jīng)濟學(xué)家斯特恩爵士在他的報告指出：氣候變化所造成的經(jīng)濟損失，很可能達到全球每年ＧＤＰ的５％—２０％，尤其對發(fā)展中國家影響更為嚴重。但如果現(xiàn)在就去行動，應(yīng)對氣候變化所需成本僅為全球每年ＧＤＰ的１％?？梢哉f，企業(yè)現(xiàn)在的多投資是為未來少投資的一種提前支付。當?shù)吞冀?jīng)濟成為一種必然，而不是一種選擇的時候，核算碳等溫室氣體的排放成本也是當務(wù)之急，這就意味著以碳排放成本核算為主要內(nèi)容的環(huán)境成本會計，在低碳經(jīng)濟的推動下，很快就會從理論層面進入實踐領(lǐng)域。
三、低碳經(jīng)濟對現(xiàn)行環(huán)境成本會計的修正
低碳經(jīng)濟下，碳排放成為企業(yè)關(guān)注的焦點，而關(guān)于碳排放相關(guān)成本的核算則同樣倍受關(guān)注。為了規(guī)范企業(yè)的碳排放成本核算，可以建立一個科學(xué)的碳排放核算體系，而這一體系應(yīng)包括“碳的定義、碳的分類、碳的確認、碳科目設(shè)計、碳的計量、記錄與會計處理”等內(nèi)容。但由于碳的分類與計量的復(fù)雜性，各國對于碳排放成本的研究尚屬起步階段，并未形成獨立的概念框架。也就是說，在環(huán)境成本會計尚未全面推廣的情況下，要建立單獨的碳排放核算體系的難度是非常大的。但關(guān)于碳排放成本的研究確實已經(jīng)存在，可行的辦法是對現(xiàn)行的環(huán)境成本會計體系進行修正，在現(xiàn)行環(huán)境成本會計的研究框架內(nèi)，將一些碳排放成本核算的內(nèi)容融入其中，以求得低碳經(jīng)濟下環(huán)境成本會計信息的真實性、完整性。
１．企業(yè)環(huán)境成本的核算內(nèi)容將有所擴展。環(huán)境成本是一個動態(tài)拓展的概念，它反映的內(nèi)容與其所處環(huán)境息息相關(guān)，當外在環(huán)境發(fā)生變化以后，環(huán)境成本會計也要做相應(yīng)的調(diào)整。目前，企業(yè)核算的環(huán)境成本僅有少數(shù)項目，如排污費、綠化費、賠償金、罰款等。如果考慮低碳經(jīng)濟因素，則環(huán)境成本核算的內(nèi)容將擴展到降低碳排放的各項成本，如碳捕捉與封存等降碳技術(shù)的研發(fā)成本、減碳設(shè)備的折舊成本、碳排放權(quán)的交易成本等等。
２．企業(yè)環(huán)境成本的核算方法需要變革。低碳經(jīng)濟下的環(huán)境成本會計是對現(xiàn)有環(huán)境成本會計的一種發(fā)展和創(chuàng)新，是對現(xiàn)有環(huán)境成本會計理論的豐富和完善。受低碳經(jīng)濟的影響，環(huán)境成本包含的內(nèi)容將會更加廣泛，環(huán)境成本會計的內(nèi)涵和外延都會有相應(yīng)的擴展，因此也會直接影響到企業(yè)環(huán)境成本在確認、計量、歸集、分配、報告等環(huán)節(jié)方法的創(chuàng)新。如碳排放成本，是企業(yè)以前的環(huán)境成本核算中不曾涉及到的新事物，如何對它進行會計處理則是一種新的探討。企業(yè)環(huán)境成本核算與控制，關(guān)鍵是要考慮企業(yè)資源、能源消耗以及對環(huán)境影響的特點，當上述三個方面發(fā)生變化時，核算與控制必須變化，企業(yè)的環(huán)境成本會計也要做出相應(yīng)的改變。
３．企業(yè)環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容與方式也將發(fā)生變化。因為在低碳經(jīng)濟下，政府和公眾等利益相關(guān)者們將會更多地關(guān)注企業(yè)承擔的碳減排義務(wù)及其采取的控制措施。所以，結(jié)合發(fā)展低碳經(jīng)濟的要求，企業(yè)的環(huán)境成本報告與信息披露的格式與內(nèi)容都要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上發(fā)生相應(yīng)的改變。
四、低碳經(jīng)濟下環(huán)境成本會計走向?qū)嵺`的基本途徑
在低碳經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的今天，我們要以低碳經(jīng)濟為契機，尋找一種能夠在實現(xiàn)低碳發(fā)展目標的同時，不斷豐富和完善我國現(xiàn)有的環(huán)境成本會計理論的有效途徑，即我們要在對的時點選擇正確的策略，以助推環(huán)境成本會計不斷走向?qū)嵺`。
１．建立碳排放量控制體系。在碳排放成本的計量中，碳排放量的確定是關(guān)鍵所在，碳排放量準確與否，直接影響著碳排放成本計算的準確性。二氧化碳排放問題本質(zhì)上是一個能源消耗問題，能源消耗量越大，二氧化碳排放總量就越多；能源效率越高，單位產(chǎn)出消耗的能源越少，二氧化碳排放量就越少；同等能源消耗量中清潔能源的比重越高，二氧化碳排放量就越少。因此，減緩二氧化碳排放影響的徑主要有兩個：一是從源頭上減少二氧化碳排放、二是將排放出來的二氧化碳捕獲、存貯和利用起來。因此，企業(yè)應(yīng)利用這兩個渠道來監(jiān)控碳的排放量，為正確計算碳排放成本提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。目前公認權(quán)威的有關(guān)溫室氣體排放計量標準是由世界資源研究所（ＷＲＩ）和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（ＷＢＣＳＤ）擬定的《溫室氣體協(xié)議書 － 企業(yè)核算和報告準則》（ＧＨＧＰｒｏｔｏｃｏｌ），該準則為溫室氣體計量、碳成本核算提供了標準和基本程序。目前國內(nèi)很多研究者也在此基礎(chǔ)上研究適用于我國企業(yè)的各種碳排放量的標準，無論企業(yè)采用哪一種方式，如果能夠準確計量企業(yè)溫室氣體排放量，則通過換算可以計算出企業(yè)承擔的碳排放成本。
２．加強對環(huán)境成本會計相關(guān)理論的研究。低碳經(jīng)濟下，我們需要重構(gòu)企業(yè)的環(huán)境成本體系，這就需要我們不斷地加強低碳經(jīng)濟和環(huán)境成本理論及方法的研究，完善現(xiàn)有環(huán)境成本會計體系。面對形勢的變化，環(huán)境成本會計尚有許多難題未解決，如碳排放量的測算、碳排放成本的計量、環(huán)境成本報告模式的探索等。這就要求研究機構(gòu)和研究人員要有針對性地對上述新問題進行研究。而且在研究過程中，要注意吸納國外的先進研究成果，學(xué)習(xí)、借鑒發(fā)達國家發(fā)展低碳經(jīng)濟下環(huán)境成本會計的成功經(jīng)驗，這樣既可節(jié)省研究者的時間和精力，也可以拓展我們的研究思路，使我們的研究少走彎路或不走彎路。
３．建立健全相關(guān)法律法規(guī)。良好的法律環(huán)境是發(fā)展低碳經(jīng)濟與環(huán)境成本會計的一個必要條件，國家立法機關(guān)應(yīng)根據(jù)形勢的發(fā)展，進一步建立健全環(huán)境法律體系，為環(huán)境成本會計的發(fā)展提供法律支撐。環(huán)境成本會計規(guī)范體系，應(yīng)該像財務(wù)會計那樣有專門的規(guī)范，這個規(guī)范可以以環(huán)境成本會計制度和環(huán)境成本會計準則的形式存在。一方面可以用來規(guī)范環(huán)境成本會計從憑證到報表的全部核算流程，另一方面也可以用來規(guī)范環(huán)境成本會計信息披露的相關(guān)內(nèi)容。這種專門針對環(huán)境成本會計制定的制度和準則更具有實際的可操作性，對于防止企業(yè)的短期行為、促進和規(guī)范環(huán)境成本會計健康發(fā)展，起著至關(guān)重要的作用。
４．倡導(dǎo)全方位的低碳環(huán)保教育。目前我國政府在大力發(fā)展低碳經(jīng)濟的同時，強調(diào)與生態(tài)環(huán)境的和諧友好。然而，國民大眾對低碳經(jīng)濟和環(huán)境的關(guān)系認識還不夠深刻，有人還不知道低碳經(jīng)濟為何物；有些企業(yè)甚至口頭上喊著節(jié)能減排的低碳路，而實際上還在行高碳之路，仍目光短淺地不惜損害環(huán)境利益以獲取眼前的經(jīng)濟利益，根本沒有樹立低碳經(jīng)濟的理念。所以，我們需要在全社會范圍內(nèi)傳播低碳經(jīng)濟理念，開展環(huán)保教育，普及環(huán)保知識，加大環(huán)境保護和低碳經(jīng)濟宣傳的力度，特別是要讓企業(yè)真正認識到環(huán)境保護的重要性、真正認識到承擔環(huán)境責(zé)任的必要性。只有這樣，環(huán)境成本會計才能真正為企業(yè)所接受。
５．引入獎懲機制。目前，由于缺乏相應(yīng)的獎罰機制，導(dǎo)致一些企業(yè)在環(huán)境保護方面不作為的成本過低，這客觀上是對企業(yè)漠視環(huán)境責(zé)任、推卸社會責(zé)任的一種縱容。隨著低碳經(jīng)濟和環(huán)境保護被列入政府“十二五”規(guī)劃，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任、社會責(zé)任將越來越重，國家要通過各種經(jīng)濟手段來調(diào)節(jié)企業(yè)的環(huán)境行為，對于造成環(huán)境損害的企業(yè)要給予一定的懲罰，比如征收碳稅等。２０１０年５月，國家發(fā)改委和財政部課題組經(jīng)過調(diào)研形成了“中國碳稅稅制框架設(shè)計”的專題報告，該報告建議２０１２年開征碳稅。同時，對于采取措施保護環(huán)境、節(jié)能減排的低碳企業(yè)則應(yīng)給予諸如補貼等相應(yīng)的獎勵，以鼓勵企業(yè)走節(jié)能減控排的低碳之路。
主要參考文獻
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