政府績效審計(jì)已經(jīng)在我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)逐層開展，但仍然處于嘗試階段，尚未構(gòu)建一套健全的審計(jì)理論體系，也沒有形成一套科學(xué)的審計(jì)程序。本文借鑒國外成熟政府績效審計(jì)和民間審計(jì)的理論成果和經(jīng)驗(yàn)方法，結(jié)合我國績效審計(jì)發(fā)展特點(diǎn)，從微觀的角度，設(shè)計(jì)構(gòu)建出適合我國國情、行之有效的政府績效審計(jì)模式，以期在一定程度上能為我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)提供理論借鑒和技術(shù)指導(dǎo)，從而使政府審計(jì)人員樹立風(fēng)險(xiǎn)理念，應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高政府績效審計(jì)的效率。
一、新公共管理理論對政府績效審計(jì)的影響述評
(一)新公共管理理論對政府績效審計(jì)的影響 20世紀(jì)80年代以來，西方社會乃至整個(gè)世界發(fā)生了根本性的變化，新公共管理理論得到了發(fā)展和完善。新公共管理理論的發(fā)展，為政府績效審計(jì)提供了理論指導(dǎo)，促進(jìn)了政府績效審計(jì)的發(fā)展。新公共管理理論要求公共行政管理借鑒企業(yè)管理的理念和方法，引人競爭機(jī)制，用市場的力量改造政府，提高政府的工作效率，明確政府責(zé)任，增強(qiáng)政府的服務(wù)意識。績效審計(jì)則強(qiáng)調(diào)對資源使用的經(jīng)濟(jì)、效率和效果的審計(jì)和對被審計(jì)單位履行其職責(zé)的過程的審計(jì)。由此可見，新公共管理和績效審計(jì)從本質(zhì)上都強(qiáng)調(diào)績效和責(zé)任。新公共管理作為公共管理一種新的管理模式，其對績效和責(zé)任高度關(guān)注的核心特征為績效審計(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好政治環(huán)境和管理環(huán)境，解決了績效審計(jì)的重要性、必要性和可能性問題，進(jìn)而促進(jìn)了績效審計(jì)的快速發(fā)展。新公共管理是一些國家績效審計(jì)陜速發(fā)展的重要審計(jì)環(huán)境，我國的績效審計(jì)發(fā)展也離不開公共管理這個(gè)大的環(huán)境，因此，我們可以客觀分析我國績效審計(jì)所面臨的審計(jì)環(huán)境，研究提出切合我國實(shí)際的績效審計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略。
(二)新公共管理體制下政府績效審計(jì)研究述評20世紀(jì)30年代美國將績效審計(jì)引入政府審計(jì)，起初是經(jīng)濟(jì)性和效率性的“2E”審計(jì)，后叉引入效果性，進(jìn)而提出“3E”審計(jì)。考慮到環(huán)境污染和生態(tài)保護(hù)等問題，美國又將政府績效審計(jì)擴(kuò)展至“5E，審計(jì)，即經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性。政府績效審計(jì)發(fā)展至今己成為國外政府審計(jì)的主導(dǎo)，在美國甚至達(dá)到了政府審計(jì)工作的90％以上。國外關(guān)于政府績效審計(jì)的理論研究也較為成熟，相關(guān)研究首見于1948年阿瑟啃特在美國《內(nèi)部審計(jì)師》雜志上發(fā)表的《經(jīng)營審計(jì)》一文。據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)記載，最早有關(guān)績效審計(jì)的論著，當(dāng)屬美國管理咨詢師威廉·倫納德于1962年撰寫的《管理審計(jì)》(William P·Leonard，1962)。我國自恢復(fù)政府審計(jì)制度開始，明確提出了開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，并在開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的同時(shí)，開始著手于理論建設(shè)。最早出版的譯著是1988年由張國祥等翻譯的美國學(xué)者奧·赫伯特等撰寫的《管理績效審計(jì)學(xué)》。1998年中國審計(jì)學(xué)會將績效審計(jì)確定為重點(diǎn)研究課題，隨后，如婁爾行(1987)、王光遠(yuǎn)(1996)、李風(fēng)嗚(2000)、劉力云(2005)等有關(guān)績效審計(jì)的研究成果分別于從定義、方法、實(shí)務(wù)等方面的研討，為我國全面系統(tǒng)推廣績效審計(jì)理論知識做出了較大貢獻(xiàn)，有力地推動了我國績效審計(jì)的理論研究。楊妍(2006)提出運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式到政府績效審計(jì)當(dāng)中，并提出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式理論框架，重新界定了政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的政府績效審計(jì)研究提供了理論指導(dǎo)和研究方向。針對我國理論界對政府績效審計(jì)研究的分析，可以發(fā)現(xiàn)，雖然我國理論界關(guān)于政府績效審計(jì)的研究取得一定成果，然而，大多是介紹國外的著作、觀點(diǎn)和一些成功經(jīng)驗(yàn)。與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國政府績效審計(jì)理論研究領(lǐng)域狹窄，結(jié)構(gòu)和內(nèi)容不完備，尚未形成一套健全的審計(jì)模式和理論框架。
(三)新公共管理體制下政府績效審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的意義 隨著政府職能由監(jiān)督型向服務(wù)型的轉(zhuǎn)變，以及公共需求水平的提高，政府績效審計(jì)日益復(fù)雜和重要，政府也要越來越多地關(guān)注自身風(fēng)險(xiǎn)。政府可能要面臨的風(fēng)險(xiǎn)是政府審計(jì)造擇審計(jì)項(xiàng)目以及確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的依據(jù)。那么，為了更好地應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，績效審計(jì)本身也不是一成不變，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不失為良策。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，是指審計(jì)人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，針對不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計(jì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)師從更廣闊的視角去發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對象的錯(cuò)報(bào)行為，前移或推后重心，擴(kuò)大被審計(jì)范圍，這種理念正好與政府審計(jì)關(guān)注整個(gè)政府機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的職責(zé)相符。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引^政府績效審計(jì)中不僅可以有效地揭露、阻止由于決策失誤、管理不善造成的國家財(cái)政資金的重大經(jīng)濟(jì)損失、浪費(fèi)等問題，而且可以促使公共部門提供真實(shí)可靠的信息，增強(qiáng)政府工作的透明度，提高公共部門管理的質(zhì)量，實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式改進(jìn)政府績效審計(jì)變得愈加必要。
二、新公共管理體制下風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式政府績效審計(jì)的運(yùn)用
(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式政府績效審計(jì)的可行性(1)審計(jì)環(huán)境方面。實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要有一定的審計(jì)環(huán)境。一方面，隨著新公共管理運(yùn)動的發(fā)展，政府及公共部門逐漸建立了比較規(guī)范的控制體系，這為開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了良好的治理環(huán)境。另一方面，雖然國家大力開展反腐倡廉，政府各部門加強(qiáng)了對下級政府官員的監(jiān)督和管理，但官員腐敗，損害國家利益的案件層出不窮，大大影響了國民經(jīng)濟(jì)秩序和公眾對政府的信任。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅要求了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，還要對管理層舞弊動機(jī)進(jìn)行分析，評估被審計(jì)單位管理層的舞弊動機(jī)及舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此，在政府績效審計(jì)當(dāng)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式可以有效地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為，提高審計(jì)效果。(2)審計(jì)理論建設(shè)。我國新修訂的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，并在會計(jì)師事務(wù)所全面推行。這預(yù)示著爭論持久的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式終于在國內(nèi)實(shí)務(wù)界開始運(yùn)用，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在獨(dú)立審計(jì)的運(yùn)用必將產(chǎn)生更多的成功經(jīng)驗(yàn)和理論成果，為政府績效審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式提供指導(dǎo)。(3)審計(jì)人力資源。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下要求注冊會計(jì)師具有較高的素質(zhì)，比如數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析能力，宏觀經(jīng)濟(jì)研究得視角等。這對政府績效審計(jì)人員來講是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。不過，隨著改革的深人、經(jīng)濟(jì)的繁榮，注冊會計(jì)師事業(yè)得到快速發(fā)展。國家公務(wù)員考試對進(jìn)入審計(jì)署的審計(jì)人員門檻日益提高，不斷地為國家審計(jì)輸入優(yōu)秀的后備人才，為我國政府績效審計(jì)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式提供準(zhǔn)備。(4)審計(jì)需求方面。績效審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)不僅僅是一種審計(jì)機(jī)構(gòu)自身的業(yè)務(wù)性質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)，它與整個(gè)政府機(jī)構(gòu)密切相連，所造成的影響更為廣泛，甚至影響到國家的宏觀經(jīng)濟(jì)和政治穩(wěn)定。這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視，審計(jì)人
員去評估、調(diào)查政府及公共部門的風(fēng)險(xiǎn)，可以讓被審計(jì)單位管理層有充足的時(shí)間去應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，便于及時(shí)采取措施、控制風(fēng)險(xiǎn)、增加績效、最終體現(xiàn)政府審計(jì)的增值價(jià)值。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策環(huán)境的改變，政府及公共部門的業(yè)務(wù)愈加復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計(jì)方法比較難以發(fā)現(xiàn)政府及公共部門公共資金管理的不績效行為。實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的政府績效審計(jì)有助于全面了解被審計(jì)單位，評估、控制被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定重要性水平，能更有效地分配審計(jì)資源，在保證質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。
(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式政府績效審計(jì)的運(yùn)用 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式政府績效審計(jì)的運(yùn)用可從以下方面進(jìn)行：
(1)政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的建立。不同審計(jì)領(lǐng)域有不同的審計(jì)目標(biāo)，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的政府績效審計(jì)不能照搬民間風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式，必須結(jié)合政府績效審計(jì)工作的特點(diǎn)，有條件的吸收民間風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式矗f此需要對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的某些理論和要素進(jìn)行修正。首先要識別政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只有識別出政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之后，才能根據(jù)政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)模型，并進(jìn)一步制定審計(jì)程序。蔡春(2006)認(rèn)為，績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以理解為審計(jì)主體對審計(jì)對象的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行評價(jià)以后，由于審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或承擔(dān)責(zé)任的可能性。而現(xiàn)代政府績效審計(jì)產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于審計(jì)主體(審計(jì)人員自身素質(zhì)不夠、行為不當(dāng))，審計(jì)客體(被審單位自身的特點(diǎn)及其內(nèi)部控制的完善程度)以及審計(jì)環(huán)境(經(jīng)濟(jì)、政治、法律)等方面。傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境較之于以前有了巨大的變化，為了應(yīng)對日益復(fù)雜的財(cái)務(wù)舞弊案件，審計(jì)人員開始關(guān)注企業(yè)經(jīng)營和管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不再僅限于傳統(tǒng)的內(nèi)部控制失效風(fēng)險(xiǎn)，于是，理論界又提出了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。張吉成(2006)提出國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型=體制風(fēng)險(xiǎn)(sR)x檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)。政府績效審計(jì)屬于國家審計(jì)的一種，風(fēng)險(xiǎn)模型可以借鑒國家審計(jì)的理論成果，但是在使用的過程中需要對風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行區(qū)分，畢竟國家審計(jì)是一個(gè)大范圍的審計(jì)，與政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素略有不同。根據(jù)張吉成(2006)國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究成果：政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=體制風(fēng)險(xiǎn)(SR)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)。體制風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立于審計(jì)而存在的，此類風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，審計(jì)人員無法改變其實(shí)際水平。體制風(fēng)險(xiǎn)來源于國家經(jīng)濟(jì)體制、政治體制、被審計(jì)單位內(nèi)部控制、舞弊動機(jī)等等。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指存在政府及公共部門行為存在不績效行為，但審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種政府及公共部門行為不績效的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。審計(jì)人員可根據(jù)自己所確定的體制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平來調(diào)整檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而控制政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，把政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到社會可接受的水平上。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在民間審計(jì)和政府績效審計(jì)中的涵義是不同的，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式提供了一種既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率的審計(jì)思想：以分析、評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，把有限的審計(jì)力量集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提高審計(jì)的效率和效果。這正是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下政府績效審計(jì)的目的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式修訂了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，從而針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。應(yīng)用在政府績效審計(jì)中，主要表現(xiàn)為對重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的識別、評估和應(yīng)對。通過對被審計(jì)對象風(fēng)險(xiǎn)的考察和關(guān)注范圍的擴(kuò)展，試圖增加風(fēng)險(xiǎn)分析的同時(shí)減少盲目的實(shí)質(zhì)性檢查程序，從而提升績效。對現(xiàn)存或潛在問題跡象的分析，有理由懷疑低效率的領(lǐng)域所涉及的公共利益越強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)越大
(2)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向政府績效審計(jì)程序。政府績效審計(jì)作為政府審計(jì)的一種，其程序和國家財(cái)務(wù)收支審計(jì)一樣要包括計(jì)劃階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段。但是績效審計(jì)又有其自己的特點(diǎn)，即需要非常慎重的選擇審計(jì)項(xiàng)目并進(jìn)行詳細(xì)的審前調(diào)查，這個(gè)環(huán)節(jié)是績效審計(jì)項(xiàng)目取得成功的基礎(chǔ)。審計(jì)機(jī)關(guān)在正式審計(jì)之前必須進(jìn)行詳細(xì)的審前調(diào)查，選擇其有能力完成或最需要完成的項(xiàng)目，這樣才能保證審計(jì)的質(zhì)量，滿足公眾的需求。因此，選擇審計(jì)項(xiàng)目階段應(yīng)從計(jì)劃階段獨(dú)立出來。由此，我們將績效審計(jì)程序劃分為四個(gè)階段，即選擇績效審計(jì)項(xiàng)目、編制審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)方案、審計(jì)報(bào)告。首先。確定審計(jì)項(xiàng)目。確定審計(jì)項(xiàng)目是績效審計(jì)工作的首要環(huán)節(jié)。開展績效審計(jì)不像財(cái)務(wù)審計(jì)那樣，每年都必須對審計(jì)管轄范圍內(nèi)的單位進(jìn)行審計(jì)，而是應(yīng)該利用有限的審計(jì)資源選擇一些最有價(jià)值的項(xiàng)目實(shí)施績效審計(jì)?？冃徲?jì)范圍一般是社會公眾關(guān)注的熱點(diǎn)、焦點(diǎn)及難點(diǎn)問題；重大改革政策與措施的推行情況和結(jié)果等。這些領(lǐng)域大多數(shù)情況下是非常敏感的，一旦出錯(cuò)影響很大。審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)也就很大，所以需要對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和控制。在審計(jì)范圍確定后，在廣泛占有資料的基礎(chǔ)上，確認(rèn)合適的績效審計(jì)項(xiàng)目，選擇好審計(jì)切入點(diǎn)。第二，制定審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)人員為了更好地完成審計(jì)任務(wù)，而對審計(jì)工作范圍及實(shí)施方式所做的預(yù)期規(guī)劃。審計(jì)計(jì)劃工作十分重要，計(jì)劃不周不僅會導(dǎo)致盲目實(shí)施審計(jì)程序，無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且還會浪費(fèi)有限的審計(jì)資源，增加不必要的審計(jì)成本，影響審計(jì)工作的效率，因此。對于任何一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)師在執(zhí)行具體審計(jì)程序之前，都必須根據(jù)具體情況制定科學(xué)、合理的計(jì)劃。相對于財(cái)務(wù)審計(jì)來說，績效審計(jì)選題范圍比較廣，內(nèi)容也比較龐雜，耗時(shí)也更長。因此，通過審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃對績效審計(jì)項(xiàng)目做出規(guī)劃和管理非常必要。第三，審計(jì)實(shí)施階段。在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員首先應(yīng)該在實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序的基礎(chǔ)上，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，然后根據(jù)評估的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序。在整個(gè)審計(jì)實(shí)施階段都要始終貫穿審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并根據(jù)了解、評估和測試的結(jié)果，隨時(shí)調(diào)整審計(jì)程序。在風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試程序中，應(yīng)以分析性復(fù)核技術(shù)為中心。傳統(tǒng)審計(jì)模式下，分析性復(fù)核技術(shù)多用于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將分析性復(fù)核技術(shù)應(yīng)用范圍擴(kuò)大到非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，突破了分析對象僅為財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)指標(biāo)的限制，更關(guān)注對外部環(huán)境和內(nèi)部因素的比較分析。很顯然，在績效審計(jì)中，任何針對經(jīng)濟(jì)性和效章眭的意見和結(jié)果都是相對的，而且政府活動更具有非營利性，其產(chǎn)出和投入更難以配比。我們可以通過與類似活動進(jìn)行比較、與其他時(shí)期進(jìn)行比較，以及與被明確采納的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以此得出審計(jì)結(jié)論。第四，審計(jì)報(bào)告階段。政府績效審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員對于被審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見，作出審計(jì)結(jié)論的一種書面文件，是績效審計(jì)項(xiàng)目成果的集中體現(xiàn)。審計(jì)報(bào)告階段包括：完成審計(jì)前實(shí)施分析；對被審計(jì)單位形成審計(jì)意見并草擬審計(jì)報(bào)告；出具審計(jì)報(bào)告；后續(xù)跟蹤；審計(jì)質(zhì)量控制。政府績效審計(jì)報(bào)告要突出對被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)和社會效益的綜合分析，揭露經(jīng)濟(jì)活動中存在的效益滑坡、效能衰退、效率低下的問題，著力從體制、機(jī)制和管理的層面上深入挖掘問題成因，提出整改措施，落實(shí)具體責(zé)任，及時(shí)向政府及有關(guān)部門反映情況，督促被審計(jì)單位和部門加強(qiáng)整改。與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)相比，績效
審計(jì)重視后續(xù)跟蹤審計(jì)。因?yàn)榭冃徲?jì)的目的就是要促使被審計(jì)單位提高管理效益，所以在績效審計(jì)結(jié)束后的一定時(shí)期內(nèi)，審計(jì)部門要對被審計(jì)單位落實(shí)審計(jì)建議的情況進(jìn)行檢查和評價(jià)。此外，為了防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更好的發(fā)揮績效審計(jì)的作用，就必須切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，建立審計(jì)質(zhì)量控制制度。只有審計(jì)質(zhì)量真正的提高了，才能有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(3)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下政府績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序。在政府績效審計(jì)程序中最能體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)核心思想的是風(fēng)險(xiǎn)評估程序。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的定義，風(fēng)險(xiǎn)評估程序是指審計(jì)實(shí)施階段進(jìn)行的了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的政府績效審計(jì)當(dāng)中，風(fēng)險(xiǎn)評估程序可以理解為了解被審計(jì)單位及環(huán)境并識別和評估被審計(jì)單位審計(jì)事項(xiàng)是否存在不績效行為的程序。第一，選擇審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評估。接受審計(jì)任務(wù)之前應(yīng)初步了解被審計(jì)部門運(yùn)營環(huán)境，包括公眾的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的特征，即可能對被審計(jì)部門經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)、交易、條件和慣例等其他事項(xiàng)，可以通過大量審閱相關(guān)政策、制度文件，采用問卷調(diào)查方式進(jìn)行。第二，審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估。審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估主要是針對計(jì)劃中有關(guān)防范風(fēng)險(xiǎn)措施是否可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可以通過對防范措施進(jìn)行可行性分析。計(jì)劃階段的風(fēng)險(xiǎn)評估程序可以包括詢問被審計(jì)部門的相關(guān)責(zé)任人和工作人員、分析程序和觀察、檢查程序。第三，審計(jì)實(shí)施階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估。審計(jì)實(shí)施階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估是針對測試程序、結(jié)果的進(jìn)一步風(fēng)險(xiǎn)評估?？梢酝ㄟ^實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的重新評估，也可以通過內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)容、遵循的審計(jì)規(guī)范以及審計(jì)成果的可信程度的評價(jià)，確定是否可以依據(jù)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第四，審計(jì)報(bào)告階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估。審計(jì)報(bào)告階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估主要是評價(jià)總體審計(jì)結(jié)果是否控制在可以接受的水平之內(nèi)，可以通過評價(jià)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果與審計(jì)目標(biāo)之間的差異進(jìn)行。如果風(fēng)險(xiǎn)超過可接受的水平，則需要進(jìn)一步更詳細(xì)地調(diào)查被審計(jì)單位審計(jì)事項(xiàng)績效情況。如果風(fēng)險(xiǎn)是處于可接受的水平之內(nèi)，可以認(rèn)為審計(jì)的過程能夠正確識別被審計(jì)單位的執(zhí)行情況，并能夠正確地發(fā)表審計(jì)意見。
三、結(jié)論
隨著我國政府公共管理體制的改進(jìn)，審計(jì)署也加大了對政府績效審計(jì)的研究和實(shí)踐，并加強(qiáng)了對政府績效審計(jì)人員的培訓(xùn)，充實(shí)了政府績效審計(jì)隊(duì)伍，己初具開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)環(huán)境。實(shí)踐證明，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)審計(jì)中的運(yùn)用是成功的，相信運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的政府績效審計(jì)也會取得同樣的效果。然而，我們也應(yīng)該清醒地認(rèn)識到，我國大范圍開展政府績效審計(jì)的環(huán)境還不成熟，政府績效審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)還不規(guī)范。因此，在引用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式到政府績效審計(jì)當(dāng)中不應(yīng)操之過急，需要逐步推進(jìn)，首先應(yīng)用到部分具有豐富績效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的城市，等時(shí)機(jī)成熟后再在全國范圍內(nèi)展開，并適時(shí)建立政府績效審計(jì)準(zhǔn)則，完善政府績效審計(jì)法律規(guī)范。
