財(cái)政部于2006年2月15日正式公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，加速了會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生了重大影響。其中對(duì)外投資的核算發(fā)生了很多變化，本文試就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)外投資的核算進(jìn)行探討。
一、對(duì)外投資的含義
對(duì)外投資是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或謀求其他利益，而將其資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)［1］。包含以下兩方面內(nèi)容：一是將企業(yè)部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位使用，通過(guò)其他單位使用投資者投資的資產(chǎn)創(chuàng)造效益后進(jìn)行分配，或通過(guò)投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的；二是將企業(yè)的現(xiàn)金投資于一定的金融資產(chǎn)，通過(guò)金融資產(chǎn)的買賣使資本增值。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)外投資的會(huì)計(jì)核算是通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的,包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下對(duì)外投資分類的變化
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照投資初始目的不同將對(duì)外投資簡(jiǎn)單地分為短期投資和長(zhǎng)期投資兩大類。短期投資是指能夠隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)一年（含一年）的投資，包括股票、債券、基金等。長(zhǎng)期投資是指在一年內(nèi)不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的對(duì)外投資，并將長(zhǎng)期投資分為長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日趨復(fù)雜，這樣的分類顯得過(guò)于簡(jiǎn)單，在此基礎(chǔ)上會(huì)計(jì)核算的信息也不能滿足相關(guān)信息使用者的需要。
適應(yīng)日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于對(duì)外投資核算的規(guī)定更全面更科學(xué)。按照新準(zhǔn)則體系，會(huì)計(jì)進(jìn)行對(duì)外投資核算時(shí)應(yīng)將對(duì)外投資分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。
交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu),屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理,屬于衍生工具［2］338。
可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)［2］341。
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額資產(chǎn)固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。特點(diǎn)：一是該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金融固定或可確定；二是企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期；三是企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期［2］339。
長(zhǎng)期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對(duì)其子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資；以及企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不可能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資［2］30-31。
三、新準(zhǔn)則下對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理的變化
1.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賬戶設(shè)置的變化
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)外投資設(shè)置“短期投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”三個(gè)一級(jí)科目，其中 “長(zhǎng)期股權(quán)投資”下可開設(shè)“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”和“股權(quán)投資差額”等二級(jí)明細(xì)科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的對(duì)外投資核算賬戶數(shù)量比原來(lái)增加一個(gè)，除保留了原來(lái)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶名稱以外，其他賬戶從名稱到內(nèi)容都發(fā)生了變化。主要設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”四個(gè)一級(jí)科目，其中“交易性金融資產(chǎn)”下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”等二級(jí)明細(xì)科目，“可供出售金融資產(chǎn)”下設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”和“公允價(jià)值變動(dòng)” 等二級(jí)明細(xì)科目，“持有至到期投資”下設(shè)置“投資成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息” 等二級(jí)明細(xì)科目，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”下設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動(dòng)”等二級(jí)明細(xì)科目。
2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)外投資的賬務(wù)處理
（1）交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 交易性金融資產(chǎn)在初始取得時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量，交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；收到利息或現(xiàn)金股利，購(gòu)入時(shí)已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的，作為應(yīng)收項(xiàng)目的收回，否則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益；期末按公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。
例如:A公司于2007年3月31日購(gòu)入甲公司股票10 000股，每股市價(jià)6元，交易費(fèi)用2 000元。12月31日，每股市價(jià)8元。2008年2月2日,將10 000股股票全部出售,售價(jià)為9元。
關(guān)于該項(xiàng)投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
2007年3月31日確認(rèn)購(gòu)入甲公司股票的初始成本
借:交易性金融資產(chǎn)—成本[WB]60 000元
投資收益[DW]2 000元
貸:銀行存款 [DW]62 000元
2007年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)損益
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)[WB]20 000元
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益[DW]20 000元
2008年2月2日結(jié)轉(zhuǎn)甲公司股票出售時(shí)的成本,確認(rèn)處置損益，調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益
借:[ZK（]銀行存款[WB]90 000元
?公允價(jià)值變動(dòng)損益20 000元[ZK）]
貸:[ZK（]交易性金融資產(chǎn)-成本[WB] 60 000元
?交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)[DW]20 000元
?投資收益[DW]30 000元[ZK）]
?。?）可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理
可供出售金融資產(chǎn)初始取得時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬價(jià)值；收到的利息或現(xiàn)金股利，購(gòu)入時(shí)已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的，作為應(yīng)收項(xiàng)目的收回，否則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益；期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入權(quán)益。
例如：A公司于2007年10月8日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票200萬(wàn)股,每股3元。初始確認(rèn)時(shí)將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日,該股票每股市價(jià)為3.5元。2008年3月1日A公司將該股票售出,售價(jià)為每股2.8元。
淺談新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下對(duì)外投資的核算
關(guān)于該項(xiàng)投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
2007年10月8日確認(rèn)購(gòu)入股票的初始成本
借:可供出售金融資產(chǎn)—成本 [WB]6 000 000元
貸:銀行存款[DW]6 000 000元
2007年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)損益
借:可共出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)[WB]700 000元
貸:資本公積—其他資本公積[DW]700 000元
2008年3月1日結(jié)轉(zhuǎn)出售股票時(shí)的成本,確認(rèn)處置損益,調(diào)整資本公積
借:[ZK（]銀行存款[WB]5 600 000元
?資本公積—其他資本公積 [DW]700000元
?投資收益 [DW]400 000元[ZK）]
貸: [ZK（]可供出售金融資產(chǎn)—成本 [DW]6 000 000元
?可共出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 700 000元[ZK）]
?。?）持有至到期投資的賬務(wù)處理
持有至到期投資初始取得時(shí)以公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為入賬價(jià)值；對(duì)于債券溢折價(jià)及金額較大的債券費(fèi)用可采用實(shí)際利率法按期攤銷,計(jì)入當(dāng)期投資收益；對(duì)一次還本付息的債券投資,應(yīng)收利息于確認(rèn)時(shí)增加投資的賬面價(jià)值；對(duì)分期付息的債券投資,應(yīng)收利息于確認(rèn)時(shí)作為應(yīng)收項(xiàng)目；期末按攤余成本計(jì)量,若期末賬面價(jià)值高于其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí), 對(duì)其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益,若價(jià)值又得以恢復(fù),可按規(guī)定轉(zhuǎn)回。
例如：A公司于2007年1月2日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券，票面年利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購(gòu)入債券的面值為1 000萬(wàn)元，實(shí)際支付價(jià)款為992.77萬(wàn)元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元。A公司購(gòu)入后將其劃分為持有至到期投資。購(gòu)入債券的實(shí)際利率為5%。假定按年計(jì)提利息。編制A公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
關(guān)于該項(xiàng)投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
應(yīng)收利息=面值×票面利率
投資收益=債券期初攤余成本×實(shí)際利率
“持有至到期投資-利息調(diào)整”即為“應(yīng)收利息”和“投資收益”的差額
債券期初攤余成本=上期期初攤余成本+上期按實(shí)際利率計(jì)算的利息-分期付息債券上期末按票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息
2007年1月2日確認(rèn)購(gòu)入債券時(shí)的成本
借：持有至到期投資—成本 [WB]10 000 000元
?應(yīng)收利息 [DW]400 000元 [ZK）]
貸：[ZK（]銀行存款 [WB]10 127 700 元
?持有至到期投資—利息調(diào)整[DW]272 300元[ZK）]
2007年1月5日確認(rèn)收到2006年度的利息收入
借：銀行存款400 000元
貸：應(yīng)收利息400 000元
2007年12月31日用實(shí)際利率確認(rèn)利息收入
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=9 727 700×5%=486 400（元）
“持有至到期投資—利息調(diào)整”=486 400-10 000 000×4%=86 400（元）
借：應(yīng)收利息[WB]400 000元
持有至到期投資-利息調(diào)整[DW]86 400元
貸：投資收益[DW]486 400元
2008年1月5日確認(rèn)收到票面利息
借：銀行存款[WB]400 000元
貸：應(yīng)收利息[DW]400 000元
2008年12月31日用實(shí)際利率確認(rèn)攤余成本和利息收入
期初攤余成本= 9 727 700+486 400-400 000=9 814 100（元）
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=9 814 100×5%=490 700（元）
“持有至到期投資—利息調(diào)整”=490 700-10 000 000×4%=90 700（元）
借：[ZK（]應(yīng)收利息 [WB]400 000元
?持有至到期投資—利息調(diào)整[DW] 90 700元[ZK）]
貸：投資收益[DW]490 700元
2009年1月5日確認(rèn)收到票面利息
借：銀行存款[DW]400 000元
貸：應(yīng)收利息[DW]400 000元
2009年12月31日用實(shí)際利率確認(rèn)攤余成本和利息收入
“持有至到期投資—利息調(diào)整”=272 300-86 400-90 700=95 200（元）
投資收益=400 000+95 200= 495 200（元）
借：[ZK（]應(yīng)收利息[DW]400 000元
?持有至到期投資—利息調(diào)整 [DW]95 200元[ZK）]
貸：投資收益[DW]495 200元
2010年1月1日確認(rèn)收到本金和票面利息
借：銀行存款 [DW]10 400 000元
貸：[ZK（]持有至到期投資-成本[DW]10 000 000元
?應(yīng)收利息 [DW]400 000元[ZK）]
?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理
這是唯一科目名稱未變的賬戶。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算做了相關(guān)條款規(guī)定，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比發(fā)生了很大變化，詳細(xì)內(nèi)容見表1。
例如：A公司于2007年1月1日用銀行存款購(gòu)入B公司股票400萬(wàn)股，每股購(gòu)入價(jià)為10元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利1元），另支付相關(guān)稅費(fèi)20萬(wàn)元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的30%，A公司采用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。2007年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為13000萬(wàn)元。2007年1月20日收到現(xiàn)金股利，2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，提取盈余公積100萬(wàn)元。2008年1月20日，A公司將持有的對(duì)B公司的投資對(duì)外出售，收到款項(xiàng)4 300萬(wàn)元存入銀行。假定不考慮所得稅和其他事項(xiàng)。
關(guān)于該項(xiàng)投資A公司完整的賬務(wù)處理如下:
2007年1月1日確認(rèn)投資時(shí)的成本
借：[ZK（]長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本[WB]36 200 000元
?應(yīng)收股利[DW]4 000 000元[ZK）]
貸：銀行存款[DW]40 200 000元
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本36 200 000元，小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額39 000 000（130,000,000*30%）元，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
