一、交易性金融資產(chǎn)與謹(jǐn)慎性
(一)交易性金融資產(chǎn)的劃分范圍
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類,其中第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn),主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn),以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)?？梢钥闯?一項(xiàng)資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)要具有兩個(gè)特點(diǎn):一個(gè)是企業(yè)持有該資產(chǎn)是為了交易,是以賺取差價(jià)為目的的投資;另一個(gè)是該項(xiàng)金融資產(chǎn)要具有活躍的金融市場,在市場上有報(bào)價(jià),其公允價(jià)值能夠從活躍的市場上取得。
(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中定義交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)原則如下,滿足其中一項(xiàng)即可:
1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購; 屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理; 屬于衍生工具。但是,被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
(三)謹(jǐn)慎性的概念
要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算工作中應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。
二、交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量分析
(一)賬戶
對(duì)交易性金融資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”等科目。其中,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失,該賬戶屬于損益類賬戶,其余額對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤或虧損會(huì)形成直接影響。因此,交易性金融資產(chǎn)核算的核心就是公允價(jià)值計(jì)量的問題?！巴顿Y收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失。
(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有時(shí)間,只要是近期內(nèi)持有的以賺取差價(jià)為目的的金融資產(chǎn),就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算。這就存在了兩個(gè)問題:
1.持有期間的不確定造成會(huì)計(jì)判斷時(shí)的不一致
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),就不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。在初始計(jì)量時(shí),該類金融資產(chǎn)的初始成本不包括交易費(fèi)用,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,而其他類金融資產(chǎn)的初始成本則包括了交易費(fèi)用。時(shí)間范圍的不確定需要會(huì)計(jì)工作者很高的判斷力,由于會(huì)計(jì)工作者的經(jīng)驗(yàn)和會(huì)計(jì)估計(jì)不足,可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)對(duì)交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤,降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。
例:甲公司2007年購入金融資產(chǎn)A,公允價(jià)值為10萬元,另有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元,相關(guān)交易費(fèi)用3 000元。
(1)如果將其劃分為交易性金融資產(chǎn),會(huì)計(jì)分錄處理為:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000
應(yīng)收股利 20 000
投資收益3 000
貸:銀行存款123 000
在年末“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”,減少了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的“本年利潤”數(shù)額。
(2)如果將其劃分為持有至到期投資,會(huì)計(jì)分錄處理為:
借:持有至到期投資103 000
應(yīng)收股利 20 000
貸:銀行存款123 000
顯然,上述兩種計(jì)量方式對(duì)企業(yè)利潤的影響是不同的,劃分為交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業(yè)所得的利潤。
