一、增值稅轉型改革推進策略
國家在充分考慮財政風險、 經濟適應性等因素的基礎上， 出臺了 《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，從2004年7月1日起， 在東北地區(qū)進行增值稅轉型改革試點。 選擇裝備制造業(yè)、 石油化工業(yè)、 冶金業(yè)、 船舶制造業(yè)、 汽車制造業(yè)、 農產品加工業(yè)等若干對資本品重復征稅比較嚴重而又需要特別鼓勵發(fā)展的行業(yè)，先期試行消費型增值稅。同時采取了增量抵扣的“溫和”政策， 即：納稅人當年準予抵扣的固定資產進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額。 當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的， 未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣， 有欠稅的先抵欠稅。關于東北地區(qū)試點之后的推行路徑應當如何設計， 筆者認為， 為減少增值稅轉型對政府財政收入的巨大“震蕩”，宜采取“分步走”的辦法，在東北地區(qū)進行試點取得一定經驗后， 在生產型增值稅矛盾突出的其他地區(qū)進一步推廣； 最后在全國推行。 具體實施步驟設計見下表 ： 增值稅轉型“漸進式”改革時間表2004年在東北地區(qū)黑龍江、吉林、遼寧、大連“三省一市”試點進行。2006年取得經驗后向西北地區(qū)、 中部能源重化工地區(qū)（如山西） 推開。2008年在全國全面推行消費型增值稅。在按照“分步走”增值稅轉型方案實施的同時，必須注意解決以下問題 ：第一， 注意解決納稅人借東北地區(qū)優(yōu)惠政策偷逃稅的問題。 率先在東北一個地區(qū)實行消費型增值稅，雖然可以求穩(wěn)， 但可能會造成增值稅的征管漏洞。 因為非試點地區(qū)的納稅人可以委托試點地區(qū)的關聯(lián)方或非關聯(lián)方為自己購買機器設備， 從中非法享受固定資產進項抵扣的優(yōu)惠， 逃避增值稅。 這種做法需要稅務部門加大監(jiān)控查處力度。第二， 充分考慮解決當前增值稅轉型試點對東北與其他地區(qū)帶來的稅負不公問題。 由于消費型增值稅首先在東北地區(qū)試點， 而全國其他地區(qū)尚未推行， 這就帶來其他地區(qū)稅負增高的問題， 不論文格式利于企業(yè)的公平競爭。 因此東北地區(qū)的增值稅改革試點不宜過久， 試點2年后，必須考慮逐步在其他地區(qū)推行消費型增值稅。第三， 注意緩解機器設備更新帶來的 “機器吃人”問題。增值稅轉型后，由于機器設備的投資成本降低，企業(yè)科技含量提高，機器對人的替代效應增加，加上人口老齡化因素的影響， 將進一步加大各級政府面臨的下崗失業(yè)壓力。 對此一方面要依靠經濟發(fā)展解決就業(yè)問題；另一方面應加強社會保障配套體系建設， 在論證充分的適當時機開征社會保障稅。
二、課稅范圍
增值稅制度能否實現(xiàn)其理論目標 （中性和消除重復征稅等），主要看：一是固定資產投入物所含的增值稅能否被抵扣 ； 二是課稅對象范圍是否廣泛， 且稅款征收能否形成一條較為緊密的鏈條。 從對增值稅原理的分析可以得出， 其課稅對象范圍越廣， 稅款征收的鏈條就越緊， 也越有利于消除重復征稅， 同時征收成本也越低， 越有利于稅源的控制。 因此增值稅作為一個以增值額或價差為計稅依據(jù)的中性稅種， 必須兼具課稅范圍廣泛的特點。 消費型增值稅確立后， 理想的課稅對象范圍應包括所有創(chuàng)造和實踐價值增值額的領域， 即從橫向上看， 應該具有普遍性， 應包括農林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)及勞務服務業(yè)各個行業(yè) ； 從縱向上看， 應包括原材料采購、制造、批發(fā)、零售各個環(huán)節(jié)。根據(jù)增值稅的自身屬性和經濟運行的內在關系，借鑒歐共體國家增值稅征收范圍過渡性推進的實踐經驗，從我國實際出發(fā)， 增值稅 “擴圍” 應當按照平穩(wěn)過渡、分步實施的原則進行。 基本設想是：首先， 將與商品生產和流通關系最為密切的行業(yè)納入增值稅征收范圍，如建筑安裝、 交通運輸、 倉儲租賃、 郵電通訊業(yè)以及農業(yè)；其次， 在條件成熟時再將不動產、 部分服務業(yè)和娛樂業(yè)納入 ； 而比較難于管理的金融保險業(yè)和部分服務業(yè)則保留征收營業(yè)稅。
三、納稅義務人設計
（一） 合理界定小規(guī)模納稅人的標準降低一般納稅人的 “門檻”， 對從事生產加工和經營生產資料的納稅人， 由于其處于商品流轉的中間環(huán)節(jié)， 為保持增值稅鏈條的完整性， 可以將生產場所比較固定、 產銷環(huán)節(jié)便于控制、 能按會計制度和稅務機關要求準確核算銷項稅額、 進項稅額和應納稅額的，都核定為增值稅一般納稅人。 對所有工業(yè)企業(yè)， 未達到目前生產銷售和應稅勞務100萬元年銷售額標準的，但會計核算健全、 能夠提供準確稅務資料的， 經主管稅務機關批準， 可以適當降低標準， 將其歸入一般納稅人。 在調整部分小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中， 要考慮到現(xiàn)實的征管水平和征管技術， 如對容易出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票等案件的商貿企業(yè)， 在小規(guī)模納稅人轉為一般納稅人時， 必須從嚴監(jiān)管。（二） 適當降低小規(guī)模納稅人的稅負消費型增值稅建立后， 由于一般納稅人又享受了一道固定資產進項抵扣的“優(yōu)惠”政策，相比之下，就把本來生產型增值稅下就存在的小規(guī)模納稅人稅負過重的矛盾進一步激化。 如何解決這一問題？國際貨幣基金組織(IMF)稅務專家范德•P•甘地認為， “一個好的增值稅制應當把小企業(yè)排除在增值稅之外， 最好是對小企業(yè)全體豁免?！?①筆者認為，根據(jù)我國小企業(yè)、個體戶眾多的國情， 全體 “豁免” 小規(guī)模納稅人的增值稅是不現(xiàn)實的， 但降低小規(guī)模納稅人的稅負是必要的。眾所周知，從2003年1月1日開始，國家推出了調高增值稅起征點的舉措， 把增值稅對銷售貨物的起征點提高到月銷售額上限為5 000元。 起征點的提高，有助于鼓勵下崗失業(yè)人員再就業(yè)， 減輕小規(guī)模個體工商戶的稅負， 但是起征點提高后， 并未從根本上解決稅負不公的問題， 甚至在某種程度上加劇了問題的嚴重性。 月經營額為4 999元的不用納稅， 而剛達到5 000元這個臨界點就要繳200元的增值稅， 這在小規(guī)模納稅人之間造成了明顯的不公平。 目前圍繞如何核定經營額是否達到起征點， 征納雙方的矛盾時有發(fā)生。一種既減輕小規(guī)模納稅人稅負， 又避免小規(guī)模納稅人之間稅負不公的辦法就是改現(xiàn)行的起征點政策為免征額政策。 首先， 免征額對所有小規(guī)模納稅人都采取一視同仁的優(yōu)惠政策， 保證了增值稅的中性和公平原則。其次，實行免征額可以從根本上解決起征點“臨界點”的固有缺陷。起征點改為免征額，使起征點以下的納稅人 “福利” 不變的同時， 起征點以上的納稅人境況也相應變好， 從而實現(xiàn)了帕累托改進。 第三，通過設立免征額對 “弱勢群體” 以扶持， 將會普遍降低小規(guī)模納稅人的稅負， 有利于 “三農” 問題的解決和促進個體經濟的發(fā)展。
四、稅率設計
消費型增值稅應當設計差別稅率， 對必需品適用低稅率或免稅， 對奢侈品適用高稅率。 為此， 消費型增值稅稅率應當如下設計 ：（一） 實行“差別待遇”，設計兩檔增值稅基本稅率雖然實行單一稅率能更好地體現(xiàn)增值稅的中性原則， 但是在我國目前情況下， 消費型增值稅仍應承擔再分配職能和責任。 所以仍應設置兩檔差別稅率， 以發(fā)揮稅收調節(jié)作用。 一是保持原有17%的基本稅率不變。 主要因為增值稅由生產型轉為消費型實質上相當于降低了實際稅率， 如果標準名義稅率再往下降， 財政將更加不堪重負。 與英國增值稅標準稅率17.5%和法國標準稅率20.6%相比， 我國消費型增值稅17%的基本稅率并不高， 所以保持基本稅率不變， 是當前的一個現(xiàn)實選擇。 二是設置一檔13%的從低稅率。 保持現(xiàn)行從低稅率不變， 主要是對與人民群眾基本生活密切相關的必需品，還要“差別對待”，實行“照顧鼓勵”政策。與英國和法國從低稅率分別為5%和5.5%相比,我國的從低稅率并不低。 同時兼顧增值稅范圍擴大以后， 一些行業(yè)如交通運輸業(yè)實行17%的稅率則稅負比原來將會加重很多， 所以還須均衡這部分納稅人的稅論文格式負水平。 ①（二） 對出口商品實行零稅率，逐步實現(xiàn)徹底退稅從2004年開始，我國普遍下調出口退稅率，按照“新賬不欠，老賬要還，完善機制，共同負擔，推動改革， 促進發(fā)展” 的原則， 執(zhí)行對出口退稅款的增量部分， 按中央75%、 地方25%比例共同負擔的政策，暫時舒緩各方面壓力。 筆者認為， 退稅資金由中央地方共同承擔的改革， 準確地把握了出口退稅領域各類矛盾的關鍵， 但改革的方向不應是在出口退稅率的變動上， 其下調無法解決國家間雙重征稅問題， 不利于我國出口戰(zhàn)略的長遠發(fā)展。 實施標準的出口退稅制度是市場經濟國家進出口貿易之基本政策，也是為WT0所認可、 世界各國通用的手段， 它影響到一國產品在國際市場上的競爭力。 因此， 隨著退稅機制的逐步理順， 下一步出口退稅制度改革的方向不是稅率的增增減減，而應當是從根本上實行出口零稅率，即“徹底退稅”的政策，采用退稅率等于征稅率的“對稱模式”，即“征多少、退多少”。（三）降低小規(guī)模納稅人現(xiàn)行征收率，設置合理稅負的兩檔征收率我國目前工業(yè)企業(yè)一般納稅人實際稅收負擔率為3.97%， 再考慮到我國目前工業(yè)企業(yè)的進銷差率一般為20%左右，按稅率17%征稅，稅收負擔應該是3.4%左右。 按照公平稅負的原則， 工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應超過這個水平。 筆者認為， 工業(yè)小規(guī)模納稅人應該從目前的6%降至4%。商業(yè)零售企業(yè)的進銷差率一般為15%～20%，商業(yè)批發(fā)企業(yè)劃為一般納稅人征稅后，按法定稅率17 % 征稅，稅收負擔應該是2.5%～3.4%。據(jù)此，商業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率應從目前的4%降至3%。
五、優(yōu)惠政策選擇
一是全部取消對進口和境內采購機器設備實施的增值稅減免政策， 包括稅收減免、 先征后返等。 從1998年1月1日起， 我國實行了對國家鼓勵發(fā)展的外商投資項目進口設備， 在規(guī)定范圍內免征進口環(huán)節(jié)關稅和增值稅的優(yōu)惠政策，且從1999年9月1日起， 開始執(zhí)行外商投資企業(yè)購買國家限定范圍內的國產設備也可以退還其所含增值稅的優(yōu)惠政策， 造成內外資企業(yè)不公平待遇。 實行消費型增值稅后， 不論是外資企業(yè)還是內資企業(yè)，均享受“國民待遇”，購進的機器設備都允許抵扣， 所以再保留上述政策已沒有實際意義，反而會造成增值稅鏈條的混亂， 不利于抵扣制度的規(guī)范實施。二是取消現(xiàn)行眾多的不規(guī)范的 “先征后返”、 “即征即退” 等增值稅優(yōu)惠方式。 如對國內特定廠家生產的數(shù)控機床、 鑄鍛件、 模具產品等實行的增值稅先征后返；國產鋼材“以產頂進”的退稅政策；銷售“以出頂進” 新疆棉視同出口的退稅政策等。 這些增值稅優(yōu)惠政策只對國內產品和企業(yè)實施， 而對進口產品和涉外企業(yè)并不適用。因此對國際貿易產生了扭曲作用，屬于被攻擊的“可訴補貼”的稅收優(yōu)惠政策。三是進一步遵從WTO涉稅原則，規(guī)范有關增值稅優(yōu)惠政策。 比如對軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策， 財政部和國家稅務總局規(guī)定， 為進一步鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)的發(fā)展， 從2002年1月1日起至2010年底， 對增值稅一般納稅人銷售其自產的集成電路產品（含單晶硅片），按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策， 所得稅款由企業(yè)用于擴大再生產和研究開發(fā)集成電路產品。由于該項政策涉嫌違反WTO補貼原則，對此應該及時予以“示停”。
參考文獻
（1） （美）艾倫•A•泰特《增值稅：管理與政策問題》，中國財政經濟出版社1995年版。
（2）中國社科院財政與貿易經濟研究所 《中國財政政策報告2003/2004》，中國財政經濟出版社2003年版。
（3） （泰）素帕猜•巴尼巴滴， （美）馬克•L•克利福德《WTO總干事解讀入世》——China and the WTO，機械工業(yè)出版社2002年版。
