一、引言
從成本管理模式的演進(jìn)看，1959年起源于日本豐田汽車公司的成本企劃（targetcosting）可以說(shuō)是代表目前全球成本管理新思潮的一種全新的成本管理模式，成本企劃對(duì)成本管理的理論貢獻(xiàn)在于將傳統(tǒng)的以生產(chǎn)過(guò)程成本管理為重心的管理模式向前拓展到產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，其核心是目標(biāo)成本，通過(guò)對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行有效管理和控制來(lái)建立企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)，因其對(duì)企業(yè)成本管理的有效性甚至超過(guò)了作業(yè)成本法而引起全世界的關(guān)注。產(chǎn)品全生命周期成本（lifecyclecost，LCC）是成本企劃模式中的重要思想和管理方法，其對(duì)成本管理的理論貢獻(xiàn)是在成本企劃的基礎(chǔ)上，將成本管理的視野又向后延伸至產(chǎn)品售后的使用成本、維修保養(yǎng)成本、廢棄處理成本和環(huán)境保護(hù)成本等，創(chuàng)新之處在于其涵蓋的內(nèi)容更為全面，融傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)、成本企劃、戰(zhàn)略成本管理、價(jià)值工程、作業(yè)成本管理等先進(jìn)的管理理論為一體，它是企業(yè)價(jià)值鏈在成本管理上的擴(kuò)展。本文擬就產(chǎn)品全生命周期成本在財(cái)務(wù)管理中運(yùn)用的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。
二、從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者角度出發(fā)的產(chǎn)品全生命周期成本的涵義
所謂產(chǎn)品全生命周期成本是指產(chǎn)品從形成至消亡所歷經(jīng)的從企劃、研發(fā)、生產(chǎn)到客戶使用、報(bào)廢處理整個(gè)循環(huán)過(guò)程的總成本。產(chǎn)品全生命周期成本有狹義和廣義之分。狹義的產(chǎn)品生命周期成本是指在生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部及相關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本，包括產(chǎn)品企劃、開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷、物流等過(guò)程中的成本。廣義的產(chǎn)品生命周期成本不僅包括生產(chǎn)方發(fā)生的成本，而且把消費(fèi)者購(gòu)入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄處置成本等也包括在內(nèi)。
對(duì)于產(chǎn)品全生命周期成本的理解從不同的角度出發(fā)有著不同的內(nèi)涵。從成本的直接承受方看，產(chǎn)品全生命周期成本包括生產(chǎn)者成本、消費(fèi)者成本及社會(huì)成本三部分。其中生產(chǎn)者成本包括開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)成本、制造成本、營(yíng)銷成本以及物流成本；消費(fèi)者成本主要包括使用成本、維修成本、保養(yǎng)成本和廢棄處理成本；社會(huì)成本是產(chǎn)品生產(chǎn)、使用、處置過(guò)程中產(chǎn)生的由社會(huì)承擔(dān)的成本，如綠色成本（環(huán)境保護(hù)成本）、廢棄品處置成本等。社會(huì)成本并不是一種單一成本，是貫穿在產(chǎn)品生產(chǎn)、使用、處理和回收等過(guò)程的成本，主要是環(huán)境衛(wèi)生、污染處理等所發(fā)生的成本支出。
我們對(duì)產(chǎn)品全生命周期成本考察主要從成本管理的主體即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的角度展開(kāi)。從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者角度出發(fā)考慮產(chǎn)品的全生命周期成本在賣(mài)方市場(chǎng)條件下只需要考慮生產(chǎn)者成本即可，而在買(mǎi)方市場(chǎng)條件下，不僅要考慮上述生產(chǎn)者成本，還要考慮部分消費(fèi)者成本。這是因?yàn)?，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是為股東創(chuàng)造財(cái)富，通過(guò)降低成本屬于內(nèi)涵的創(chuàng)造財(cái)富方式，而通過(guò)擴(kuò)大銷售為股東創(chuàng)造財(cái)富屬于外延的創(chuàng)造財(cái)富的方式，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，降低消費(fèi)者成本無(wú)疑可以爭(zhēng)取到更多的顧客。所以，我們認(rèn)為消費(fèi)者的使用、維護(hù)和保養(yǎng)成本也是企業(yè)成本管理需要重視的內(nèi)容。至于廢品處理成本和環(huán)境保護(hù)成本等社會(huì)成本，雖然企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，但在缺乏激勵(lì)和約束機(jī)制的當(dāng)前要企業(yè)對(duì)社會(huì)成本在多大程度上承擔(dān)責(zé)任似乎不太現(xiàn)實(shí)，在既無(wú)動(dòng)力又無(wú)壓力的情況下，企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)時(shí)只要達(dá)到國(guó)家規(guī)定的相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)即可，企業(yè)不會(huì)主動(dòng)致力于不斷降低社會(huì)成本。
我們還注意到，目前有關(guān)產(chǎn)品全生命周期的研究文獻(xiàn)都把企業(yè)成本管理的對(duì)象界定為廣義的生命周期成本，筆者不同意這種看法?，F(xiàn)代意義上的產(chǎn)品全生命周期成本是起源于20世紀(jì)60年代美國(guó)國(guó)防部對(duì)軍用物資成本控制的研究，其目的是尋求以最低的成本（包括軍用物資的采購(gòu)成本、采購(gòu)后整個(gè)使用期的使用成本和報(bào)廢處理的成本總和）獲得國(guó)防所需的軍用物資，從而控制國(guó)防經(jīng)費(fèi)的開(kāi)支。我們知道，政府與企業(yè)有著不同的分工，站在政府角度看產(chǎn)品全生命周期成本理應(yīng)包括上述的社會(huì)成本部分，但若站在企業(yè)角度理解產(chǎn)品全生命周期成本問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循三個(gè)原則：一要看企業(yè)是否要承擔(dān)這種成本（包括顯現(xiàn)的和隱性的）。二要看企業(yè)本身的行為能否影響這些成本的發(fā)生。三要看這種影響行為本身是否使企業(yè)受益。顯然，視角不同，涵義也是不一樣的。
鑒于此，本文從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者角度將產(chǎn)品全生命周期成本劃分為如下幾類：一是研發(fā)成本。指企業(yè)研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的市場(chǎng)調(diào)研費(fèi)、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)試費(fèi)、原材料和半成品試驗(yàn)費(fèi)等。二是采購(gòu)與生產(chǎn)成本。指采購(gòu)和制造過(guò)程中發(fā)生的料、工、費(fèi)等成本。三是營(yíng)銷成本。包括產(chǎn)品銷售過(guò)程中發(fā)生的廣告費(fèi)、包裝費(fèi)以及物流成本等。四是售后成本。包括售后服務(wù)成本和消費(fèi)者使用成本。售后服務(wù)成本包括保質(zhì)期內(nèi)的維修成本、產(chǎn)品召回成本等；產(chǎn)品使用成本包括產(chǎn)品維修保養(yǎng)和使用所要付出的代價(jià)，如汽車的耗油量、冰箱的耗電量、高級(jí)電子產(chǎn)品必須經(jīng)常更換的附屬配件成本等。使用成本雖然不需要企業(yè)承擔(dān)，但會(huì)影響企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，所以企業(yè)必須要考慮，屬于企業(yè)成本管理的范疇。至于廢棄處置和環(huán)境保護(hù)等社會(huì)成本我們認(rèn)為不在企業(yè)成本管理的范疇。
三、企業(yè)財(cái)務(wù)管理中強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品全生命周期成本管理的意義
（一）企業(yè)成本構(gòu)成的結(jié)構(gòu)性變化對(duì)成本管理的要求
科技的迅猛發(fā)展及其在企業(yè)的應(yīng)用以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，使得研發(fā)和營(yíng)銷受到前所未有的重視，研發(fā)費(fèi)用和流通性費(fèi)用在企業(yè)成本中的比重越來(lái)越高，而制造成本占總成本的比重卻日益下降。企業(yè)成本構(gòu)成的結(jié)構(gòu)性變化使得依靠降低制造成本來(lái)降低企業(yè)總成本的空間受到極大的限制，這就要求企業(yè)必須改變傳統(tǒng)的以制造成本管理為核心的管理模式，將成本管理的視角轉(zhuǎn)向設(shè)計(jì)階段和銷售階段，只有加強(qiáng)產(chǎn)品全生命周期的成本管理，才能降低整個(gè)企業(yè)成本。
（二）改變了作業(yè)成本法下只注重有形成本動(dòng)因而忽視無(wú)形成本動(dòng)因的情況
在成本管理模式發(fā)展演進(jìn)過(guò)程中，作業(yè)成本法的出現(xiàn)及其運(yùn)用是對(duì)傳統(tǒng)成本管理方法的一次革命，但作業(yè)成本法只注意到了有形的成本動(dòng)因，并按成本動(dòng)因歸集和分配所發(fā)生的成本費(fèi)用。產(chǎn)品全生命周期成本管理將成本管理的范疇由生產(chǎn)過(guò)程向前拓展至設(shè)計(jì)階段，不僅僅是因?yàn)槠髽I(yè)研發(fā)費(fèi)用高、比重大的原因，還因?yàn)檠邪l(fā)階段確定下來(lái)的產(chǎn)品特性決定了其他階段的成本，導(dǎo)致成本鎖入（locked-in-cost）。據(jù)測(cè)算，研發(fā)階段能夠確定的產(chǎn)品成本占到全部產(chǎn)品成本的75％-90％。事實(shí)上，一旦產(chǎn)品設(shè)計(jì)成型，要想在生產(chǎn)過(guò)程中節(jié)約有關(guān)的料、工、費(fèi)那是很難的。顯然，作業(yè)成本法只注意到了產(chǎn)品設(shè)計(jì)成型后制造過(guò)程中如何科學(xué)合理的分配費(fèi)用問(wèn)題，我們稱之為有形的成本動(dòng)因，但忽視了設(shè)計(jì)階段產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)無(wú)形的成本動(dòng)因，此外，客戶因使用成本高而選擇其他企業(yè)產(chǎn)品所造成的損失也是一種無(wú)形成本。而產(chǎn)品全生命周期成本管理彌補(bǔ)了這一不足，在事前進(jìn)行成本企劃時(shí)，以“客戶滿意”（CustomerSatisfaction，CS）為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)“源流管理”，從成本的最初起始點(diǎn)做事前的、周密的、全盤(pán)的分析，以避免后續(xù)制造過(guò)程的大量無(wú)效作業(yè)，從而使成本大幅度削減成為可能。換句話說(shuō)，產(chǎn)品全壽命周期成本管理在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)關(guān)注各項(xiàng)成本的動(dòng)因，也正是由于這一點(diǎn)，產(chǎn)品全生命周期成本管理的有效性比作業(yè)成本法還高。
（三）適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)成本管理的要求
一方面，隨著各種自動(dòng)化和信息技術(shù)在制造企業(yè)中不斷應(yīng)用，制造加工過(guò)程本身的技術(shù)手段對(duì)提高整個(gè)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的潛力開(kāi)始變小。成本管理目標(biāo)不再由利潤(rùn)最大化這一直接動(dòng)因決定，而是定位在更具廣度和深度的客戶滿意層面上，消費(fèi)者的使用成本成為企業(yè)不得不考慮的問(wèn)題。為了提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力和獲得更多客戶，成本管理必須要從市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品的要求到用戶使用產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值流向來(lái)考慮，形成“市場(chǎng)導(dǎo)向型”的成本管理理念。企業(yè)在確立成本戰(zhàn)略時(shí)，必須將目光從管理企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程轉(zhuǎn)向產(chǎn)品全生命周期中的企業(yè)外部的相關(guān)因素，努力挖掘降低產(chǎn)品成本和滿足客戶需要的潛力，這就使得以包括消費(fèi)者成本在內(nèi)的產(chǎn)品全生命周期成本為基礎(chǔ)的成本戰(zhàn)略，成為成本管理發(fā)展的必然趨勢(shì)。另一方面，隨著缺陷產(chǎn)品召回制度的實(shí)施，缺陷產(chǎn)品召回成本成為企業(yè)成本管理必須考慮的一個(gè)重要方面。產(chǎn)品全生命周期成本考慮的是從產(chǎn)品的最初研制到市場(chǎng)上撤消客戶服務(wù)期間發(fā)生的全部預(yù)期成本，缺陷產(chǎn)品的召回成本也是其中內(nèi)容之一。因此，從產(chǎn)品全生命周期出發(fā)制定的目標(biāo)成本中，就會(huì)充分地考慮召回的可能性，對(duì)召回成本進(jìn)行事前的預(yù)計(jì)。同時(shí)，在進(jìn)行定價(jià)策略時(shí)，如果以產(chǎn)品全生命周期預(yù)算成本為基數(shù)，產(chǎn)品的定價(jià)便會(huì)彌補(bǔ)因召回而帶來(lái)的損失。強(qiáng)調(diào)對(duì)產(chǎn)品全生命周期成本進(jìn)行管理，可從長(zhǎng)遠(yuǎn)的、戰(zhàn)略的角度著眼，做好成本的管理與控制。
四、關(guān)于產(chǎn)品全生命周期成本的確定方法問(wèn)題
與傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算相比，產(chǎn)品的生命周期成本是難以準(zhǔn)確核算的，因?yàn)樘囟óa(chǎn)品的生命周期成本顯然不等于該產(chǎn)品包含的四項(xiàng)成本（研發(fā)成本、采購(gòu)與生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本和售后成本）之和。如設(shè)計(jì)成本很小時(shí)，產(chǎn)品的質(zhì)量可能就比較差，這將會(huì)導(dǎo)致?tīng)I(yíng)銷成本和顧客服務(wù)成本上升。反之，研發(fā)和生產(chǎn)成本的增加會(huì)帶來(lái)消費(fèi)者成本甚至社會(huì)成本的降低，但研發(fā)和生產(chǎn)成本的增加與消費(fèi)者成本和社會(huì)成本的降低并不存在明顯的比例關(guān)系，從而給生命周期成本的核算帶來(lái)了較大的難度。實(shí)際上，這里所說(shuō)的企業(yè)角度產(chǎn)品全生命周期成本的計(jì)算實(shí)質(zhì)上是一種預(yù)算，因?yàn)楹芏喈a(chǎn)品或設(shè)備使用的時(shí)間都比較長(zhǎng)，它們投入后的使用和維修成本都只能出于相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业墓烙?jì)，所使用的只能是近似值。目前產(chǎn)品全生命周期成本的核算主要有如下幾種方法：
（一）滾動(dòng)預(yù)算法
由著名管理會(huì)計(jì)學(xué)家霍爾格倫（Horngren）等提出，他們認(rèn)為在產(chǎn)品全生命周期中對(duì)收益進(jìn)行全面預(yù)測(cè)和估算來(lái)計(jì)算產(chǎn)品生命周期成本是可行的，并提出了生命周期成本計(jì)算的基本關(guān)系式：生命周期收益－生命周期成本＝生命周期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
（二）成本企劃法
成本企劃（targetCosting）的基本思路事實(shí)從市場(chǎng)需求出發(fā)，在產(chǎn)品策劃、開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)時(shí)，便設(shè)定出符合客戶需求的產(chǎn)品品質(zhì)、功能、價(jià)格等目標(biāo)，透過(guò)目標(biāo)售價(jià)及目標(biāo)利潤(rùn)倒推目標(biāo)成本，通過(guò)源流管理，達(dá)成各部門(mén)、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的通力合作，共同去實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化和降低成本目標(biāo)。
（三）類推模型法
類推模型是在相似產(chǎn)品或零件的成本上根據(jù)其與目標(biāo)產(chǎn)品的不同來(lái)調(diào)節(jié)成本。該方法的有效性主要取決于正確識(shí)別己有案例和那些將要進(jìn)行比較的產(chǎn)品之間差別的能力。該方法的主要缺點(diǎn)是需要專家判斷和完全熟悉產(chǎn)品和過(guò)程，以便識(shí)別和處理相似性，對(duì)不易察覺(jué)的區(qū)別進(jìn)行調(diào)整，比較適合于新產(chǎn)品。
（四）參數(shù)模型法
參數(shù)模型是使用以往系統(tǒng)的歷史數(shù)據(jù)，基于成本確定變量來(lái)預(yù)測(cè)新系統(tǒng)的成本。使用參數(shù)模型法從整體或從各種具體活動(dòng)的角度預(yù)測(cè)產(chǎn)品或零部件的成本，新系統(tǒng)的成本往往通過(guò)回歸分析的方法得到。參數(shù)通常包括制造復(fù)雜性、設(shè)計(jì)熟悉性、重量和性能等。參數(shù)模型的缺點(diǎn)是對(duì)使用新技術(shù)的產(chǎn)品的成本估計(jì)不太適用，它通常在系統(tǒng)生命周期的早期使用。
（五）詳細(xì)模型法
細(xì)模型法根據(jù)生產(chǎn)時(shí)間、物料消耗量及其價(jià)格等來(lái)估計(jì)產(chǎn)品或活動(dòng)的直接成本、間接成本或日常開(kāi)支也折算其中。詳細(xì)模型法需要有非常詳細(xì)的產(chǎn)品和過(guò)程的知識(shí)，是最耗時(shí)間和成本的方法。通過(guò)該方法可以得到的成本估計(jì)最精確，它通常在系統(tǒng)生命周期晚期使用。從原理上看，詳細(xì)模型法是最簡(jiǎn)單的方法：確定完成一項(xiàng)活動(dòng)所需的時(shí)間以及人和機(jī)器的每小時(shí)價(jià)格，時(shí)間和價(jià)格相乘得到成本。對(duì)簡(jiǎn)單系統(tǒng)，通過(guò)它可以得到產(chǎn)品的精確成本估計(jì)，但對(duì)復(fù)雜系統(tǒng)卻存在不少困難，如確定完成每項(xiàng)工作所需要的時(shí)間和確定每小時(shí)價(jià)格都不是一件容易的事，需要相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和技能。
上述各種模型隨著計(jì)算機(jī)在管理中應(yīng)用可以利用軟件系統(tǒng)進(jìn)行，這樣可以減少計(jì)算量，國(guó)外目前已有些這方面的成熟軟件。
五、產(chǎn)品全生命周期成本管理運(yùn)用中應(yīng)注意的事項(xiàng)
盡管產(chǎn)品全生命周期成本在加強(qiáng)企業(yè)成本管理方面卓有成效，和其他管理方法一樣，產(chǎn)品全生命周期成本管理也不是盡善盡美的，實(shí)際運(yùn)用時(shí)應(yīng)注意以下問(wèn)題：
（一）謹(jǐn)防閉門(mén)造車
產(chǎn)品全生命周期成本管理雖然將管理的視角范圍擴(kuò)大，但它仍然是針對(duì)某一種產(chǎn)品的成本管理，其關(guān)注的重點(diǎn)還是企業(yè)內(nèi)部成本和影響企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的消費(fèi)者成本的控制，而沒(méi)有將本企業(yè)的成本水平與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手同種產(chǎn)品或類似產(chǎn)品的成本進(jìn)行比較，找出差距。由于缺少與其競(jìng)爭(zhēng)者的橫向?qū)Ρ?，也就無(wú)法確定企業(yè)是否具有成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。
（二）正確處理質(zhì)量與成本、功能與成本的關(guān)系
企業(yè)在追求產(chǎn)品全生命周期成本最小化時(shí)，要充分考慮到質(zhì)量成本，如果產(chǎn)品質(zhì)量設(shè)計(jì)未達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)就可能產(chǎn)生相應(yīng)的損失，從而導(dǎo)致的成本增加。這就要求企業(yè)應(yīng)在保證可以接受的質(zhì)量成本的前提下努力降低研發(fā)階段的成本。在應(yīng)用價(jià)值工程分析時(shí)，必須充分考慮產(chǎn)品使用者的需求，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行功能分析，可靠地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的必要功能。在此基礎(chǔ)上再努力降低生產(chǎn)者成本和消費(fèi)者成本，應(yīng)避免出現(xiàn)為降低生產(chǎn)者成本而減少產(chǎn)品必要功能導(dǎo)致消費(fèi)者成本及社會(huì)成本反向增長(zhǎng)的情況。
（三）不能純粹為控制成本而忽視戰(zhàn)略目標(biāo)
產(chǎn)品全生命周期成本管理實(shí)質(zhì)是在控制一定消費(fèi)者成本水平的基礎(chǔ)上，降低生產(chǎn)者成本，而沒(méi)有站在戰(zhàn)略高度以確定成本優(yōu)勢(shì)為目的進(jìn)行成本管理，也即實(shí)行戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)的目標(biāo)并非只是降低成本，成本降低只是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一種手段，企業(yè)需要用戰(zhàn)略的眼光看待成本管理，注意創(chuàng)新，以取得成本的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，而不僅僅是降低成本。
