自1992年我國“兩則兩制”會計改革中首次引入謹(jǐn)慎性原則并提出對企業(yè)應(yīng)收賬款余額計提千分之三至千分之五的壞賬準(zhǔn)備以來，歷經(jīng)幾次會計調(diào)整和變革，資產(chǎn)減值觀念已經(jīng)逐漸得到人們廣泛的認(rèn)可，資產(chǎn)減值會計在我國財務(wù)會計理論和實務(wù)中均得到長足的發(fā)展。尤其是，在2006年我國財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》具體準(zhǔn)則，在充分借鑒了《國際會計準(zhǔn)則》（IAS36）的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國國情，針對非流動資產(chǎn)減值問題做出了具體規(guī)范，為資產(chǎn)減值會計理論在我國會計實踐中的應(yīng)用提供了更多的指南和依據(jù)。財政部會計司于2008年7月公布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告》披露：“從2008年1月22日滬深兩市上市公司公布首份2007年年報開始，截止2008年4月30日，除*ST威達（000603）和九發(fā)股份（600180）兩家公司外，滬深兩市合計1570家上市公司（滬市861家，深市709家）公布了2007年年報。在這些上市公司中，有692家上市公司（占1570家的44.08%）披露了對長期資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備。702家上市公司披露了確定資產(chǎn)減值時對資產(chǎn)組進行了認(rèn)定。1152家上市公司披露了長期資產(chǎn)可收回金額的確定依據(jù)。多數(shù)上市公司披露了長期資產(chǎn)公允價值的確定方法、預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息。451家上市公司（占1570家的28.73%）存在商譽，其中,373家上市公司（占有此類業(yè)務(wù)公司數(shù)的82.71%）對商譽進行了減值測試?！庇纱丝梢姡Y產(chǎn)減值會計在我國已經(jīng)得到了較為普遍的應(yīng)用，但是，還存在著一定的問題。本文從經(jīng)濟學(xué)角度出發(fā)，對資產(chǎn)減值會計的有關(guān)問題進行分析與思考。
二、資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)
何謂資產(chǎn)，如何確認(rèn)？目前的世界各國準(zhǔn)則制定機構(gòu)已經(jīng)達成共識。即在給出資產(chǎn)定義時既要充分考慮財務(wù)會計以提供歷史信息為主這一基本屬性,又要密切關(guān)注未來經(jīng)濟利益的流入情況。所以,通常都會特別明確地指出資產(chǎn)是來自企業(yè)過去的交易和事項但卻代表著面向未來的一系列可能的經(jīng)濟利益的流入。例如，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）《編報財務(wù)報表的框架》中對資產(chǎn)所下定義的基本特征：一是“由企業(yè)控制的”資源；二是企業(yè)所以能控制這些資源，是“由于過去事項”的結(jié)果；三是這種資源“預(yù)期將為企業(yè)創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在第3號概念公告《財務(wù)報表的要素》中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是由過去的交易和事項發(fā)生的, 由企業(yè)控制或擁有的、可能的未來經(jīng)濟利益”。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系之基本準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。符合準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源,在同時滿足與該資源有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該資源的成本或者價值能夠可靠地計量兩個條件時,確認(rèn)為資產(chǎn)?！备鲊鴾?zhǔn)則制定機構(gòu)既繼承財務(wù)會計傳統(tǒng)特征, 把資產(chǎn)要素立足于過去的交易和事項所發(fā)生的結(jié)果,同時更關(guān)注在該要素中未來經(jīng)濟利益的流入，把未來的經(jīng)濟利益看成是資產(chǎn)的本質(zhì)。然而，資產(chǎn)的初始計量基礎(chǔ)一般還是采用過去交易和事項發(fā)生時為取得該資產(chǎn)的代價——過去的交換價格，即當(dāng)時的公允價值后來的歷史成本, 這就意味著：資產(chǎn)定義的重心是未來的經(jīng)濟利益, 而計量的基礎(chǔ)仍是企業(yè)過去所付出的成本，因此，只有當(dāng)已經(jīng)付出的價值量與將來取得的價值量相等時，資產(chǎn)的賬面價值才能反映其真實價值。
從經(jīng)濟學(xué)角度看,只有在資產(chǎn)預(yù)期帶來的經(jīng)濟利益高于或等于其取得時的市場價格時，即出于成本效益原則的考慮，企業(yè)才會做出取得資產(chǎn)的理性決策。因而，企業(yè)取得資產(chǎn)時的初始成本代表了企業(yè)當(dāng)時對該資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)出的未來經(jīng)濟利益的合理評價。從理論上說，可以合理的認(rèn)為資產(chǎn)在取得時會計予以確認(rèn)的取得成本(市場價格)同資產(chǎn)預(yù)期帶來的未來經(jīng)濟利益應(yīng)該是相等或一致的。對存貨等流動資產(chǎn)而言,其價值會隨著產(chǎn)品的銷售予以實現(xiàn)；對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)而言,其價值會隨著資產(chǎn)的使用逐漸被消耗和收回,并以折舊或攤銷的形式予以表現(xiàn)抑或中途轉(zhuǎn)讓變現(xiàn)得以實現(xiàn)。但是，在資產(chǎn)的持有、控制或使用過程中，隨著時間的推移、外在條件的變化，許多在資產(chǎn)取得時尚不能預(yù)料的不利因素會發(fā)生,從而導(dǎo)致資產(chǎn)取得時的價值評價曲線與企業(yè)資產(chǎn)的真實價值在特定時點上產(chǎn)生差距,這個差距即為資產(chǎn)的減值（如圖1所示，S線代表資產(chǎn)的真實價值，R線代表資產(chǎn)的初始評定價值）。值得一提的是，會計理論界所稱資產(chǎn)減值，其實是狹義的資產(chǎn)減值，即僅指有賬面價值的資產(chǎn)的減值（符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)的減值）。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，有些資產(chǎn)符合定義但不能全部滿足確認(rèn)條件時不予確認(rèn)，如自創(chuàng)的商譽，這些資產(chǎn)雖然沒有賬面價值，但是同樣為企業(yè)所擁有、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，同樣可能會發(fā)生減值。
三、資產(chǎn)減值會計的理念基礎(chǔ)
研究資產(chǎn)減值會計的理念基礎(chǔ)，必然要與會計目標(biāo)相聯(lián)系。明確提出會計目標(biāo)這一概念是上世紀(jì)50年代后期的美國，確切地說，是在會計信息論和系統(tǒng)論被普遍接受以后。關(guān)于會計目標(biāo)最具代表性的觀點是：受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。后者認(rèn)為會計信息主要為市場投資者服務(wù)，資產(chǎn)計量要采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調(diào)會計信息的相關(guān)性。目前，從世界范圍來看，決策有用觀占據(jù)主導(dǎo)地位。例如，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)提出：“會計的目標(biāo)廣泛集中于對投資者決策有用的信息”（FASB,SFAC No.1,1978）。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）提出：“會計的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息。還要反映管理當(dāng)局對交付給它的資源的受托責(zé)任。使用者之所以評估企業(yè)管理當(dāng)局的受托責(zé)任,是為了能夠作出相應(yīng)經(jīng)濟決策”（IAS Framework,1989）。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系之基本準(zhǔn)則提出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)會計報告（又稱財務(wù)報告,下同）財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！睕Q策有用觀要求會計向信息使用者提供決策有用的、并且是量化的會計信息，而生成量化信息的過程正是會計的計量過程。在會計漫長的歷史發(fā)展過程中,形成兩個不同的計量重心：資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀。由于資產(chǎn)負債表觀提供的是經(jīng)濟收益,社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展已經(jīng)充分證明經(jīng)濟收益是比傳統(tǒng)會計收益更全面、對決策更具相關(guān)性的收益概念。所以，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系將其確立為核心。資產(chǎn)負債表觀要求在會計核算方面必須首先確定資產(chǎn)和負債的真實價值，進而提升企業(yè)資產(chǎn)負債的信息質(zhì)量,因此及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就成為了我國會計發(fā)展的必然選擇。資產(chǎn)減值會計試圖用真實價值計量代替歷史成本計量，并將賬面金額大于真實價值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。如果財務(wù)報告使用者的決策是企業(yè)真實價值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會計應(yīng)該有助于財務(wù)報告使用者的決策，因為資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。一般認(rèn)為，資產(chǎn)計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。事實上，資產(chǎn)的真實價值未必一定都低于賬面價值（如圖1所示），當(dāng)真實價值高于賬面價值時，從來理論上說，也應(yīng)該將超出部分確認(rèn)為資產(chǎn)的增值，但是，出于謹(jǐn)慎性和監(jiān)管水平有限的考慮，在我國只將以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的增值予以考慮，并且強調(diào)非流動資產(chǎn)的減值不予轉(zhuǎn)回。
四、資產(chǎn)真實價值的確定
按照資產(chǎn)減值會計的要求，資產(chǎn)要素的會計核算可以分為初始計量和后續(xù)計量兩個階段。在初始計量時確認(rèn)其取得成本（當(dāng)時的公允價值）作為入賬金額，在后續(xù)計量時復(fù)核資產(chǎn)的真實價值（某一時點上的公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值），并以此調(diào)整賬面價值。因此，對資產(chǎn)真實價值的確定，是資產(chǎn)減值會計的核心問題。通常，企業(yè)在取得某項資產(chǎn)時，都會對該資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)出的未來經(jīng)濟利益做出合理的評價，因為對于一個企業(yè)而言不論持有的是什么資產(chǎn)，其最終目的都在于要在將來給其帶來經(jīng)濟利益。并且，在企業(yè)最初的假設(shè)條件之下（假設(shè)一直不變），資產(chǎn)在任何一個時點上的賬面價值都會等于其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或在這個時點上的直接變現(xiàn)金額。例如，某企業(yè)用1000萬元購入一項大型設(shè)備。該企業(yè)之所以做出這樣的決定，是因為在購買日那一天該項資產(chǎn)的真實價值是1000萬元。即假設(shè)在當(dāng)時可以合理的預(yù)計在未來的每一個年度該項資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益為100萬元，預(yù)計使用壽命為10年，最終處置時可以變現(xiàn)100萬元，該企業(yè)選擇合理的折現(xiàn)率將上述金額折現(xiàn)后為1000萬元；或者預(yù)計即便直接取得后轉(zhuǎn)售也能獲取1000萬元。并且，如果當(dāng)初設(shè)定的假設(shè)條件不會發(fā)生改變的話，企業(yè)持有該項資產(chǎn)在每一個特定的時點上（如會計期末）的賬面價值都等于該時點上的未來流量的折現(xiàn)金額或直接變現(xiàn)金額。然而，當(dāng)初設(shè)定的假設(shè)條件在現(xiàn)實生活中，不可能是一成不變的。一旦發(fā)生了改變，企業(yè)就必須重新確定資產(chǎn)的真實價值。
從經(jīng)濟學(xué)角度看，一項資產(chǎn)的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性，它反映商品生產(chǎn)者之間相互交換社會勞動的經(jīng)濟關(guān)系。交換價值是價值的外在反映，交換價值在會計上是公允價值的最佳表現(xiàn)形式。有些時候，企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不在于出售，其真實價值的確定應(yīng)該側(cè)重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用，如糧食能充饑，衣服能御寒。諸如空氣、草原等自然物，以及不是為了交換的勞動產(chǎn)品等，雖然沒有交換價值，但有使用價值。對于一個企業(yè)來說，某項資產(chǎn)的使用價值到底有多大，往往并不為外人所知曉。在資產(chǎn)減值會計中，當(dāng)某項資產(chǎn)的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時，這一項金額就作為在這個時點上的資產(chǎn)真實價值；當(dāng)某項資產(chǎn)的交換價值和使用價值都能可靠確定時，出于理性經(jīng)濟人假設(shè)的考慮，選擇較高者。在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，從企業(yè)管理當(dāng)局持有資產(chǎn)的意圖和資產(chǎn)自身特征出發(fā)，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資（控制、共同控制和重大影響）、投資性房地產(chǎn)（成本模式后續(xù)計量）、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽等非流動性資產(chǎn)及其構(gòu)成的資產(chǎn)組確定可收回金額時，選擇公允價值凈額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者（交換價值和使用價值）中的較高者（如圖2）；對存貨等流動資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定，側(cè)重的是外部市場評定價值（交換價值）；對金融資產(chǎn)中有公允價值的如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等真實價值的確定側(cè)重于外部市場評定（交換價值），對金融資產(chǎn)中以攤余成本計量的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項真實價值確定時，由于這兩類金融資產(chǎn)前者不為出售，后者不存在活躍的市場，所以側(cè)重于企業(yè)的內(nèi)部特定價值（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。
五、資產(chǎn)減值會計的跡象
跡象，是企業(yè)在持有資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的不利因素的外在的不確切的表現(xiàn)，是企業(yè)對其資產(chǎn)進行減值測試的前提。如果某項資產(chǎn)沒有發(fā)生減值跡象,則不必進行減值測試,不用計提減值準(zhǔn)備；如果某項資產(chǎn)發(fā)生減值跡象,也不意味著一定要計提減值準(zhǔn)備，因為還要看測試的最終結(jié)果。
2000年12月，我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號）提出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對各項資產(chǎn)進行全面檢查,并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！苯裉炜磥?，這一規(guī)定的確有悖于成本效益原則。如圖1所示，企業(yè)所持有資產(chǎn)的初始評定價值（賬面價值）與其真實價值的關(guān)系可以分為三種情況：一是初始評定價值（賬面價值）等于其真實價值；二是初始評定價值（賬面價值）小于其真實價值；三是初始評定價值（賬面價值）大于其真實價值。事實上，需要計提減值的只是第三種情況，也就是真實價值低于賬面價值時。因此，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系提出了減值跡象的概念，這樣既可提高企業(yè)進行減值測試的效率，又可以提高資產(chǎn)減值會計信息的可靠性。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：（一）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。（二）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（三）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。（四）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。（五）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（六）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等。（七）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象?！庇纱丝梢?，準(zhǔn)則從企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部條件兩個方面對資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象進行了列舉，從而增強了資產(chǎn)減值會計的可操作性。然而，財政部會計司于2008年7月公布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告》中披露：在滬深兩市1570家上市公司中有161 家根據(jù)本公司情況披露了各項資產(chǎn)減值的跡象，僅占10.25％。
本文認(rèn)為，由于減值跡象是致使企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值的各種內(nèi)在驅(qū)動因素的外在表現(xiàn)，是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀條件，更是資產(chǎn)減值會計在實踐中應(yīng)用時首先要進行的職業(yè)判斷，為提高資產(chǎn)減值會計信息的可靠性，應(yīng)當(dāng)明確要求企業(yè)全面披露減值跡象。
