一、管理會計在中國的引入與發(fā)展
泰羅制提倡定量管理是對管理科學的一大貢獻，極大促進了管理學學科發(fā)展。在19世紀西方紡織、鋼鐵企業(yè)發(fā)展中，標準成本、機會成本和利潤中心等概念的出現宣告了管理會計的誕生（Anthony,1989）,二戰(zhàn)后，管理會計正式成為哈佛大學商學院的一門專業(yè)學科，得到學術界的承認。我國管理會計研究是在20世紀80年代初引進西方管理會計的基礎上發(fā)展起來的。80年代初至20世紀末，隨著我國企業(yè)經歷利潤留成、盈虧包干、承包經營責任制、股份改造和現代企業(yè)制度試點等改革，管理會計理論研究與實務應用將重點轉向市場和企業(yè)內部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經濟責任的同時，將廠內經濟核算制納入經濟責任制，形成了以企業(yè)內部經濟責任為基礎的責任會計體系。20世紀80年代末，與經濟責任配套，許多企業(yè)實行了責任會計、廠內銀行，但該時期的管理會計研究與應用側重于企業(yè)內部，缺乏市場視角。20世紀90年代后，管理會計在我國企業(yè)的應用有所突破，由邯鋼創(chuàng)新實行的“模擬市場，成本否決”成本管理制度是管理會計在我國企業(yè)成功應用、最具特色的典范（林萬祥，2008）。進入21世紀，西方國家盛行的作業(yè)成本法、成本企畫、平衡計分卡、經濟增加值、標桿管理、準時制等先進的管理會計方法開始在我國部分企業(yè)得到應用，一些方法的本土化改良研究也已廣泛開展。我國管理會計研究與應用進入了一個多內容、多視角、多科學的創(chuàng)新局面。管理會計在河北省無論是企業(yè)應用創(chuàng)新還是理論研究均具有一定特色，為豐富中國特色管理會計理論體系與方法作出了重要貢獻，本文重點以邯鋼經驗、涿化模式為例，對中國特色管理會計在河北企業(yè)的實踐與理論研究進行初步梳理。
二、 管理會計在河北企業(yè)應用成就與理論研究的總體概括
河北是中國近代工業(yè)文明的搖籃之一，具有良好的工業(yè)基礎。河北地理上環(huán)抱首都北京及北方重要商埠天津，交通便利，因此歷來是中國重要的南北物資集散地和商品貿易區(qū)。自1984年開始，河北省財政廳就根據財政部《會計改革綱要(草案)》的精神，將責任會計列為河北省會計改革的重點，并大力開展研究與推廣；到80年代結束時，河北省財政廳已組織兩次責任會計專題研討會，制定出《河北省國營企業(yè)責任會計實施辦法》，樹立了以涿化為代表的一批典型企業(yè)(其他如石家莊棉紡二廠、張家口物資公司等)，進入90年代以后，在管理會計實踐中又涌現出邯鋼、華藥、石藥、天威、樂凱、北人、風帆等一批具有良好管理模式發(fā)展空間廣闊的集團企業(yè)。他們在成本控制上都有自己的特點，其中最具代表性的要數邯鋼和涿化。
在理論研究上，河北省會計學會根據中國會計學會的課題規(guī)劃選擇會計科研課題立項工作，經中國會計學會批準立項的“企業(yè)建立責任會計問題研究”，在總結我省責任會計研究成果的基礎上，提出了新的見解，有一定的理論深度，經中國會計學會組織專家評審，認為其論點、論據符合實際，由于增彪教授主研的“管理會計應用與發(fā)展的典型案例研究”課題獲得三等獎；河北省向中國會計學會申報的《我國集團公司預算管理運行體系的新模式》，獲2001年中國會計學會優(yōu)秀課題獎。由范長纓、張振川等人組成的課題組，深入企業(yè)調查研究，撰寫了《邯鄲責任會計研究》一書，用來指導和推廣企業(yè)責任會計。由會計管理部門、高校、企業(yè)界等總結的管理會計研究的理論成果在河北省政府設立的省社會科學成果獎和省長特別獎中占有重要地位（見表一），從一個側面說明管理會計在河北省理論和實務層面取得了一定成果。
表一：近年來河北省社會科學成果獎關于管理會計相關獲獎項目
序號
獲獎項目
獲獎者
獲獎名稱
與級別
1
《構建與社會主義市場經濟體制相適應的預算管理模式及運行機制》
王加林等（河北省財政廳）
河北省社科成果一等獎（2002）；省長特別獎（2003）
2
《邯鋼責任會計研究》
范長纓等（河北經貿大學）
河北省社會科學成果二等獎（2002）
3
《管理會計應用與發(fā)展的典型案例研究》
于增彪等（河北大學）
中國會計學會三等獎（2002）
4
《高新技術企業(yè)成本管理研究》
馮秀苓等（河北大學）
河北省社科成果二等獎（2004）
5
《建立與完善企業(yè)財務診斷系統的研究》
梁毅剛等（石家莊鐵道學院）
河北省社會科學成果三等獎（2004）
6
《中國鐵路運輸業(yè)效率與效益關系研究》
邢如其等（石家莊鐵道學院）
交通部、鐵道部等二等獎（2007）
7
《施工企業(yè)會計核算與財務成本管理》
張艷輝等（石家莊鐵道學院）
河北省社會科學成果三等獎（2008）
三、涿化模式、邯鋼經驗的特色與貢獻
（一）涿化模式（20世紀80年代后期）
河北涿鹿化肥有限公司(涿化)，是責任成本管理的典型企業(yè)。1990年涿化獲河北省現代化企業(yè)管理優(yōu)秀成果一等獎；1991年獲全國首批化工企業(yè)現代化管理成果二等獎(一等獎空缺)；1991年時任化工部部長顧秀蓮和當時的財政部常務副部長遲海濱分別為涿化題詞，充分肯定涿化經驗，1992年7月河北省化工廳下發(fā)文件，號召河北省化工企業(yè)學習涿化經驗。1996年獲全國企業(yè)現代化管理創(chuàng)新成果二等獎．化工部、財政部和河北省化工廳以涿化為藍本，在涿化先后舉辦12期責任成本管理培訓班，學員來自20多個省市自治區(qū)的各類企業(yè)。
涿化解決一體化問題的主要決竅是“倒算法”，將按市場競爭情況確定的單位成本先分解到每個車間或科室，再分解到每個班組甚至個人，其結果是：企業(yè)主要領導人借助于指標分解，將自己的想法以及對市場壓力的感受全部傳遞給每一位中下層管理人員和工人。為了實際取得“倒算法” 的結果，涿化建立起一種有效的調控機制。它包括五個要素：
1．確定實體及委任負責人，實體即車間、科室，負責人即車間主任、科長、室主任等 涿化將制氣、聯合、碳化、原料四個車間確定為成本實體，將汽車隊、機修車問確定為利潤實體，將供水、電儀兩車間確定為費用實體，將生產、財務等七個科室確定為協作實體。
2．指定責任，責任主要指成本、質量和安全三項，成本由“倒算法 取得，責任則指定給實體的負責人。
3．授權，即將生產管理、物資選購、干部任免、職工增減、工資獎金分配五項權利下放給實體負責人，利潤實體負責人還享有對外經營、產品加工和收費定價、材料采購三項權利。權力是實體負責人履行責任的保障。
4．激勵制度，主要解決工人與管理人員的動力問題，集中體現在工資與資金隨責任履行情況而變動。
5、信息溝通與反饋，即為廠部矯正車間(或科室)對責任(目標)的偏差和車間矯正自身對責任的偏差提供依據。其主要表現是車問生產和成本情況表，內部銀行經營與成本日報，以及每天的生產調度例會制度這五個要素有機地結合起來形成調控機制。
（二）邯鋼模式 （二十世紀90年代至今）
邯鄲鋼鐵總廠是我國國有企業(yè)改革和發(fā)展的一面旗幟。邯鋼曾連續(xù)17年虧損，這使邯鋼較早地認識市場，主動走向市場，轉換經營機制，加快技術改造和創(chuàng)新， 建立現代企業(yè)制度，不斷提高管理水平，取得了顯著的經濟效益和良好的社會效益。1991年，邯鋼與其他鋼鐵企業(yè)一樣，面臨內部成本上升、外部市場疲軟的雙重壓力，經濟效益大面積滑坡，當時生產的二十八個品種有二十六個虧損，總廠已到了難以為繼的狀況，然而各分廠報表中所有產品卻都顯示出盈利，個人獎金照發(fā)，感受不到市場的壓力。造成這一反差的主要原因，是當時廠內核算用的“計劃價格”嚴重背離市場，廠內核算反映不出產品實際成本和企業(yè)真實效率，總廠包攬了市場價格與廠內核算用的“計劃價格”之間的較大價差，職責不清，考核不嚴，干好干壞一個徉。為此，1991年，邯鋼在企業(yè)內部建立以“市場、倒推、否決、全員”為特點的“模擬市場核算，實行成本否決”的經營機制。即用模擬的辦法，抓住成本這個關鍵，依據客觀價值規(guī)律，用倒推的方式，從產品在市場上被消費者接受的價格開始，從后向前，對照國內先進水平，測算出逐道工序的目標成本，然后層層分解落實，直到每一個職工。這樣做，使國有資產的管理、使用責任落實到每一個職工身上。讓廣大職工人人“有家可當，有財可理，有責可負，有利可得”，既把國有經濟同市場經濟有機結合，又把全心全意依靠工人階級辦企業(yè)的方針落到實處。同時，經營目標以追求產量、規(guī)模轉向追求效益，經營重心由重生產轉向重市場營銷。這樣，總體上做到了從過去以增加生產要素實現經濟增長，到以降低產品成本，挖掘內部潛力、提高企業(yè)競爭力和經濟效益的根本轉變。五年后實現的效益和鋼產量超過了前三十二年的總和，邯鋼已由過去一個一般的地方中型鋼鐵企業(yè)躍居全國十一家特大型鋼鐵企業(yè)行列。
1994年，邯鋼根據當時國內同行業(yè)的情況。確定了煉鐵學馬鋼，煉鋼學鞍鋼，中板學柳鋼、濟鋼，軋鋼學唐鋼的“對標挖潛”目標。因為這幾家鋼鐵生產企業(yè)當時的主要技術指標，分別排在全國一流水平。目標確定以后，公司、二級廠兩級領導每半年帶隊到學趕單位對口考察學習，一項一項對標。一項一項找差距，一項一項采取對策。回來后制定學趕措施，全廠干部職工有了學趕的目標，干勁十足，熱情高漲。公司每月通報對標情況和完成情況，表彰先進，批評后進，把學趕熱潮一再向前推進。有的指標達到了廠內歷史最高水平，比照全國同行業(yè)最好水平找差距，再制定出趕超的目標。趕超上全國同行業(yè)先進水平了，對照世界同行業(yè)先進水平，再制定趕超目標。2002年，他們進一步加大了“對標挖潛”的力度。l1月，在公司對l1個主要生產廠69項可比指標考核中有52項指標比2001年有不同程度的進步，進步面達到75．36％。有27項指標進入全國同行業(yè)前3名，其中6項指標位列第一名。邯鋼多年堅持的“對標挖潛”活動，說到底是一種趕超一流、永不停息、開拓奮進的精神。
圍繞提高市場競爭力，邯鋼大力推進科技進步和技術創(chuàng)新。一個企業(yè)的創(chuàng)新能力，是這個企業(yè)生存的重要條件。邯鋼根據市場經濟發(fā)展的需求，不斷推進科技進步和技術創(chuàng)新。從1991年起，他們就對煉鐵、煉鋼、軋鋼三大系統進行了先后進行了20多次大型技改，使生產能力不斷提高，產品質量不斷提高，市場競爭力不斷提高。一個企業(yè)的創(chuàng)新能力，是這個企業(yè)生存的重要條件。邯鋼根據市場經濟發(fā)展的需求，不斷推進科技進步和技術創(chuàng)新。從1991年起， 他們就對煉鐵、煉鋼、軋鋼三大系統進行了一系列的改造，使生產能力不斷提高，產品質量不斷提高，市場競爭力不斷提高。二是根據市場變化，大力推進產品結構調整。在市場經濟條件下，產品的競爭力直接關系企業(yè)的生存。邯鋼適時作出了優(yōu)化產品結構，實施精品戰(zhàn)略的重大舉措。為實現邯鋼從以生產型材為主到生產板材為主的轉變， 他們于1997年后兼并了年產50萬噸特厚板的原冶金部屬企業(yè)舞陽鋼鐵公司和衡水鋼管廠，并把衡水鋼管廠改造成為年產lO萬噸冷軋薄板的薄板公司。與此同時，他們從l998年開始，以調整產品結構為主線，用高新技術和先進適用技術改造和提升傳統產業(yè)，加快工藝技術裝備優(yōu)化升級步伐，投資66億元，用2年時間，先后建成了以薄板坯連鑄連軋工程為代表的現代化、大型化“五大工程”，產品結構大大優(yōu)化，形成了厚板、中板、冷軋薄板、熱軋卷板等品種齊全、規(guī)格多樣的系列產品，市場競爭力有了很大提高。
邯鋼在不斷總結經驗的基礎上，實行“全面預算管理”的時機已經成熟。在2002年邯鋼開始推行全面預算管理機制”，實行全面預算管理是邯鋼深化模擬市場核算管理創(chuàng)新的一項重大舉措。邯鋼主要制定總預算和分預算的年度預算?？傤A算是以公司總體生產經營為對象的預算；分預算是以公司所屬各二級預算單位的生產經營或業(yè)務管理為對象的預算。分預算又分為單位預算和專業(yè)預算。從每年9月份開始準備到1 2月初下達第二年度的預算書，全公司各級部門和人員都要參與進來，從公司大局出發(fā)，融會公司產品產量目標值、公司利潤目標值、公司工序成本目標值、主要經濟技術指標目標值、產品品種目標值、能源消耗目標值、產品出門目標值等重要指標，把公司預算年度的生產經營很好地協調組織起來。
（三）涿化模式、邯鋼經驗對中國特色管理會計的貢獻
1．國有企業(yè)成功應用和創(chuàng)新管理會計的典范
涿化模式、邯鋼經驗都是在國有企業(yè)產生的先進經驗，實踐證明產生于西方私有經濟的現代管理會計在公有制為主體的中國及國有企業(yè)照樣能給企業(yè)帶來高效率，高回報。以邯鄲鋼鐵集團為例。這充分說明“模擬市場核算、實施成本否決”對邯鋼是適用的，以邯鋼為代表的河北省鋼鐵業(yè)在1998年鋼產量占全國十分之一，但利潤總額卻占三分之一，邯鋼管理會計模式取得空前成功。
2．推動中國管理會計研究與應用的示范效應
涿化模式、邯鋼經驗不僅對本企業(yè)作出重大貢獻，對于中國企業(yè)推廣應用管理會計特別是責任會計也發(fā)揮了積極作用。以邯鋼經驗為例，在20世紀90年代及以后，在全國有28個省、市、自治區(qū)的22個行業(yè)中有14000多個企業(yè)共10萬多人親自到邯鋼參觀學習。1993年8月23日，國務院辦公廳正式下發(fā)《國務院辦公廳轉發(fā)國家經貿委關于學習邯鄲鋼鐵總廠加強管理的經驗進一步抓好扭虧增盈工作報告的通知》，1996年1月13日國務院又下發(fā)了〈國務院批轉國家經貿委、冶金部《關于邯鄲鋼鐵總廠管理經驗的調查報告》的通知〉，認為：邯鋼的作法為國有企業(yè)實行從傳統的計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制、從粗放經營向集約經營兩個具有全局意義的根本性轉變提供了借鑒經驗，全國掀起學習學習邯鋼經驗的高潮。這些企業(yè)學習后，結合本企業(yè)的實際情況，開展成本控制工作，不少企業(yè)又在邯鋼經驗基礎上有所創(chuàng)新，邯鋼并沒有停步于“模擬市場核算，實施成本否決”，進入21世紀，邯鋼又提出自己企業(yè)的全面預算管理模式，在細化成本管理基礎上，進一步將業(yè)務管理、資金管理、信息管理融為一體。涿化模式、邯鋼經驗對推動中國管理會計應用產生巨大示范效應。
3．對中國企業(yè)管理會計理論提升效應
西方管理會計在二十世紀八十年代后經歷了一個低谷，很多人甚至認為無論是理論體系還是具體方法，管理會計都不能稱為一門獨立的學科，對于中國特色管理會計研究向何處去也是理論界和實務界探討的一個問題，基于中國特殊的制度環(huán)境研究中國企業(yè)的問題，從企業(yè)實務中總結出中國特色管理會計理論與方法是多數學者認同的解決對策，涿化模式、邯鋼經驗為這一時期中國管理會計研究提供企業(yè)實例，理論界和實務界不同專業(yè)的人在不同角度對涿化模式、邯鋼經驗進行了研究，在中國科技期刊數據庫以“邯鋼+成本”進行題名或關鍵詞搜索，有195條記錄，在中國會計界最權威的理論期刊《會計研究》上，亦有多篇研究論文發(fā)表。
此外，還出現了研究邯鋼經驗的若干專著，這些研究成果系統總結了涿化模式、邯鋼經驗的優(yōu)秀做法，特別是成本計量（定額管理與班組核算）、成本管理的人本思想（行為管理會計學）、技術力量對成本控制的積極影響（設計與成本企畫）等思想，對提升中國特色管理會計理論起到積極作用。
四、管理會計中國化應用與研究的總結與展望
“涿化模式、邯鋼經驗”是河北省企業(yè)積極面對市場，應用管理會計解決企業(yè)困難的典型案例，邯鋼經驗始于9O年代，在時間上比“涿化制”及其他典型出現得晚，邯鋼地處河北，邯鋼經驗在形成過程中受到河北省大氛圍的影響，并借鑒和吸收了“涿化制”及其他典型經驗，是對“涿化制”及其他典型經驗的升華，它們是相通的。從成本管理理論發(fā)展看，責任成本法、目標成本法、作業(yè)成本法、標桿管理得到應用和實踐。多數研究認為“涿化模式、邯鋼經驗”是責任會計或責任成本管理的成功應用，但筆者認為，兩種模式不僅是責任會計或責任成本管理應用的典范，對于目標成本法、作業(yè)成本法、成本企畫、標桿管理等，兩種模式亦成功進行了應用，管理會計中國化應用達到了較高水平。
1．“涿化模式、邯鋼經驗”與目標成本法應用
兩個模式取得成功不僅僅只是運用一種管理模式，是多種成本管理方法的綜合應用。首先是目標成本管理法，它是市場經濟條件下一種行之有效的管理方法，它不僅能夠促使企業(yè)自我剖析、自我加壓，而且能夠使企業(yè)改善經營管理，挖掘內部潛力，提高經濟效益，從而為企業(yè)創(chuàng)造了更寬更廣的生存、發(fā)展空間、進行成本預測，設定目標成本，是實施“目標成本管理法”的理論依據。邯鋼模式中“目標利潤倒推目標成本”和“選擇某一先進的成本水平為目標成本”就是對其的運用。而按責任的歸屬來考察其目標成本指標的完成情況，評價其工作政績和決定其獎懲。結合市場行情，搞好成本分析，是實施“目標成本管理法”的必要補充。
2．“涿化模式、邯鋼經驗”與作業(yè)成本法應用
邯鋼經驗中的 模擬市場”，就是“從產品在市場上被承認能接受的價格開始，一個工序一個工序剖析其潛在效益，從后向前核定，直到原料采購。其提出的針對“一個工序一個工序的剖析”，實際上是對各個作業(yè)的剖析。由此，可以看出邯鋼經驗體現的作業(yè)成本管理思想。(I)作業(yè)成本管理要求企業(yè)始終面向市場需求，以顧客定單為起點。邯鋼模式也以市場為起點，從產品在市場上被承認能接受的價格開始，根據市場價格和需求來安排生產，設定目標成本及產品品種。(2)作業(yè)成本管理把企業(yè)分解為一系列作業(yè)的集臺，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，也要提高運作效率，減少其資源消耗。邯鋼模式也是“一個工序一個工序剖析其潛在效益，同樣要求管理者深人企業(yè)的微觀方面——各個基本作業(yè)層上，挖掘降低成本的潛力。(3)作業(yè)成本管理以作業(yè)為控制基本環(huán)節(jié)，而每一項作業(yè)量的資源消耗根據后一項作業(yè)的需求量來決定。邯鋼模式也采取“倒推機制”，從后向前一個工序一個工序剖析其潛在效益，最終校定出先進臺理的目標成本。(4)作業(yè)成本管理通過消除不增加價值的作業(yè)，提高增加價值作業(yè)的運作效率來控制成本。邯鋼模式是通過制定先進合理的消耗定額和目標成本實行成本否決，也是把重點放在提高各項作業(yè)完成的質量和效率上，對不必要作業(yè)和完成質量不佳的作業(yè)實行否決。
3．“涿化模式、邯鋼經驗”與成本企業(yè)畫應用
邯鋼的成本管理經驗是我國成本管理領域的成功典范。然而，也有人認為邯鋼經驗也存在不足之處。邯鋼的目標成本主要是圍繞著生產環(huán)節(jié)，而未涉及產品的策劃、開發(fā)階段。但在市場經濟中，一種產品如果不再適應市場需求，無論其成本多低，質量多高，也不能贏得市場。筆者認為邯鋼成本模式初期的確主要圍繞生產環(huán)節(jié)，但后期隨著工作的深入，技術創(chuàng)新和科技活動引領邯鋼經驗注重前期調研工作，重視產前設計工作，還注意產后成本控制。根據產前市場調查結果，對營銷環(huán)節(jié)加以管理，設計合理有效的營銷戰(zhàn)略。如根據市場變化，大力推進產品結構調整。這時邯鋼已經在應用成本企畫，作為一家傳統鋼鐵生產企業(yè)這是非常不容易的。
當然，邯鋼根據當時國內同行業(yè)的情況。確定了煉鐵學馬鋼，煉鋼學鞍鋼，中板學柳鋼、濟鋼，軋鋼學唐鋼的“對標挖潛”目標。還可以清晰地發(fā)現邯鋼經驗閃現的標桿企業(yè)管理的一系列做法。
基于以上分析我們認為，管理會計中國化研究是大有前途的，來自于企業(yè)管理會計實踐經驗的創(chuàng)新層出不窮，因此及時總結來自實踐中的優(yōu)秀企業(yè)應用管理會計的先進經驗，再將其形成理論推廣應用到更多企業(yè)，才能使中國特色管理會計這棵大樹枝繁葉茂，我們期待更多的優(yōu)秀企業(yè)出現，期待更多方法、模式被總結出來。
