20世紀80年代末90年代初,美國芝加哥大學(xué)的羅賓·庫珀(Robin Cooper)和哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭(Robert·S·Kaplan)首次明確提出了作業(yè)成本法(Activity-Based Costing,簡稱為ABC)這一概念,對ABC的現(xiàn)實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析,奠定了ABC研究的基石。
一、作業(yè)成本法理論概述
1.作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)建立在“數(shù)量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎(chǔ)之上,從而將成本的產(chǎn)生過程過分簡單化。在過去高度人工密集型的企業(yè)里,這種簡單假定通常不會嚴重扭曲產(chǎn)品成本。但隨著制造業(yè)的發(fā)展,先進的生產(chǎn)工具和技術(shù)的應(yīng)用,傳統(tǒng)成本法已不能全面科學(xué)地分析產(chǎn)品的成本和分攤。先進制造系統(tǒng)的推廣同樣帶來管理思想的演變。企業(yè)從追求規(guī)模轉(zhuǎn)向以客戶為導(dǎo)向;適時制生產(chǎn)方式(JIT)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)、物料需求計劃(MRP)、企業(yè)資源計劃(ERP)、全面質(zhì)量管理(TQM)這些新的管理思想和管理概念,無一不要求企業(yè)的成本信息更加準確及時,同時也對成本核算提出了新要求。
在新的制造環(huán)境下,傳統(tǒng)成本計算就愈發(fā)體現(xiàn)其局限性:⑴用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用。⑵分配越來越多與工時不相關(guān)的作業(yè)費用(如質(zhì)量檢驗、試驗、物料搬運和機器調(diào)整準備費用等等)。⑶忽略批量不同產(chǎn)品實際耗費的差異。因此傳統(tǒng)成本計算法的應(yīng)用必然導(dǎo)致成本信息的嚴重扭曲。
2.作業(yè)成本法的基本原理。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ),通過對企業(yè)所有作業(yè)耗用資源的確認和計量,將耗用資源的成本計入相應(yīng)的作業(yè),然后選擇成本動因,將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象的一種成本計算方法。通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動的分析,形成一條價值鏈,再通過價值鏈分析消除價值鏈上的不增值作業(yè),改進增值作業(yè),達到提高企業(yè)市場競爭力的目的。
3.作業(yè)成本法的基本思想。作業(yè)成本法并不是對傳統(tǒng)成本制的代替,而只是對傳統(tǒng)成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進行了改進。作業(yè)成本法的基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系,將資源耗費分配至產(chǎn)品(或其他成本計算對象)上。作業(yè)成本法對包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然與傳統(tǒng)成本法相同。
4.作業(yè)成本法的基本步驟。(1)確認和計量各種資源耗費,將資源耗費價值歸集到各資源庫。(2)將企業(yè)經(jīng)營流程劃分為各項作業(yè)。(3)分配資源成本。開列作業(yè)成本計算單,匯總各成本要素,得出作業(yè)成本庫的總成本額。⑷選擇作業(yè)動因,把作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品,并開列產(chǎn)品成本計算單。確認各作業(yè)的作業(yè)動因,并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù),據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率。
計算不同成本對象各自承擔(dān)的各項作業(yè)成本,開列產(chǎn)品成本計算單。作業(yè)成本法的運用,使得傳統(tǒng)成本核算下許多間接費用變得具有可追溯性,因而其成本信息也就更為準確。
二、作業(yè)成本法操作實例
騰飛運動車制造公司是一家久負盛名的運動車生產(chǎn)廠家,公司主要生產(chǎn)兩種類型的運動車:普通型賽車和高科技賽車。公司采用傳統(tǒng)的“完全成本法”進行產(chǎn)品成本核算。(2008年1月)有關(guān)普通型賽車和高科技賽車的成本資料見表1。
公司正面臨來自同行業(yè)的激烈競爭。2008年初,公司被迫再次降低普通車的價格,將價格降為750元/輛;同時再次提高了高科技賽車的價格,將價格提高為1250元/輛。盡管高科技賽車的生產(chǎn)流程比較復(fù)雜,并且市場需求量較低,但該型賽車還能給企業(yè)創(chuàng)造豐厚的利潤。但公司整體利潤仍然捉襟見肘。
公司幾十年來一直使用完全成本法計算產(chǎn)品成本,但公司的制造環(huán)境在不斷變化,尤其是近幾年來,公司引進了計算機控制的自動化生產(chǎn)線。生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了變化,但利潤卻不見大幅提升,反而空間更加壓縮。于是,嘗試使用作業(yè)成本法重新計算了2008年1月份的產(chǎn)品成本。其簡要計算過程如下:
(1)確認和計量各種資源耗費,將資源耗費價值歸集到各資源庫。生產(chǎn)的直接材料和直接人工屬于直接計入成本,其成本計算方法與傳統(tǒng)的完全成本法類似。盡管生產(chǎn)高科技賽車比生產(chǎn)普通賽車工藝要更加復(fù)雜,但生產(chǎn)每輛普通車和每輛科技車所需要的直接人工小時相同,都為每輛10小時。因此,2008年1月生產(chǎn)科技賽車的直接人工小時為50,000小時,生產(chǎn)普通車的直接人工小時為150,000小時。公司2008年1月的制造費用為8,400,000元。過去一直按照直接人工小時分配制造費用。(2)將公司經(jīng)營流程劃分為各項作業(yè)。公司作業(yè)和成本動因見表3。(3)分配資源成本。由于已經(jīng)將資源成本中的直接成本計入產(chǎn)品成本,因此只需要將資源成本中的可追溯成本計入作業(yè)。(4)匯總直接計入成本和分配計入的作業(yè)成本。
傳統(tǒng)方法下:
科技賽車成本:300+200+420=920(元/輛)
普通賽車成本:100+200+420=720(元/輛)
作業(yè)成本法下:
科技賽車成本:300+200+917=1417(元/輛)
普通賽車成本:100+200+254=554(元/輛)
按照目前的定價科技賽車1250元/輛,普通賽車750元/輛,事實上賽車每輛虧損167元,而普通賽車每輛毛利196元。
結(jié)論:
小批量個性化定制產(chǎn)品的成本在作業(yè)成本法下要比傳統(tǒng)成本制高出很多,因為這種產(chǎn)品的工藝相對復(fù)雜,占用間接費用的資源也就相對更多。
傳統(tǒng)成本制下假設(shè)兩種產(chǎn)品生產(chǎn)不論工藝,都按照直接人工小時分攤制造費用的方法。顯然扭曲了產(chǎn)品成本的真實信息。
作業(yè)成本系統(tǒng)給騰飛公司帶來顯而易見的好處。這樣的產(chǎn)品成本信息可以促使公司管理層重新從戰(zhàn)略層面審視公司產(chǎn)品的定價策略、產(chǎn)品設(shè)計以及改進賽車的成本管理。作業(yè)成本系統(tǒng)同時也為公司對生產(chǎn)過程進行深入的作業(yè)分析提供了指南。例如,零部件的收發(fā)費用在賽車的生產(chǎn)中成本高昂?？梢灾匦掳才派a(chǎn)批次或者盡量使用標準件。通過分析,我們可以得出一個基本的結(jié)論:采用多元分配基準,對產(chǎn)品間接費用的分配更為合理。
三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較
1.(1)成本計算對象的不同。傳統(tǒng)的成本計算一般以企業(yè)的各類產(chǎn)品為成本計算對象;作業(yè)成本法的計算對象主要有資源、作業(yè)、作業(yè)中心等。因此,作業(yè)成本法拓寬了成本計算對象的范圍,這樣計算出來的成本信息更加能夠滿足企業(yè)管理者的需要。(2)成本計算標準的不同。傳統(tǒng)成本計算法是將直接材料、直接人工和制造費用,按單一的分配標準進行分配;作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的不同在于要確認作業(yè)的成本動因,按照產(chǎn)品消耗作業(yè)的多少計算產(chǎn)品成本,形成按成本動因多標準分配的模式,消除了傳統(tǒng)的單一分配標準中人為設(shè)定分配標準的影響,提高了成本核算的準確性。(3)費用分配思路的不同。由圖1可知,傳統(tǒng)成本法的分配思路是將制造費用以單一標準直接分配到產(chǎn)品中去;而圖2則反映,作業(yè)成本法下按成本動因歸集制造費用入作業(yè)成本庫,再以各成本庫特有的分配率將費用分配入產(chǎn)品。
2.作業(yè)成本法的優(yōu)點?！白鳂I(yè)”是作業(yè)成本法的基本成本對象,可以提供各項作業(yè)耗費的成本信息,因此能為管理人員展開作業(yè)管理并改善作業(yè)鏈成為可能。作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法。對于營銷、產(chǎn)品設(shè)計等領(lǐng)域發(fā)生的成本,只要這些成本與特定產(chǎn)品相關(guān),則可通過有關(guān)作業(yè)分配至有關(guān)產(chǎn)品(或其他成本對象)中。這樣所提供的成本信息更有利于企業(yè)進行定價等相關(guān)決策。所有成本均是變動的,有利于企業(yè)分析成本產(chǎn)生的動因,進而降低成本。
3.作業(yè)成本法的實施環(huán)境。(1)企業(yè)自動化程度大,技術(shù)先進,反映在制造費用占總成本比例大。(2)企業(yè)規(guī)模大,產(chǎn)品種類繁多,品種之間數(shù)量差異大。(3)品種之間成本差異大,各個產(chǎn)品需要技術(shù)服務(wù)的程度不同,即技術(shù)層次不同。(4)現(xiàn)有成本管理模式不適應(yīng)企業(yè)管理要求,現(xiàn)行成本信息的準確性受到懷疑。(5)企業(yè)面臨市場競爭激烈。越是競爭的產(chǎn)業(yè)越需要有正確的價格策略,而正確的成本信息是制定價格政策所不可缺少的。(6)企業(yè)的成本分析出現(xiàn)盲點,需要利用ABC法來確立正確的成本。(7)具有一定的信息化水平,便于數(shù)據(jù)采集與分析。
4.作業(yè)成本法使用注意點。(1)作業(yè)成本并不提供絕對精確的成本信息。(2)作業(yè)成本計算復(fù)雜,手工計算難以發(fā)揮作業(yè)成本的效果,運用計算技術(shù)可以有效降低作業(yè)成本的實施難度和計算難度。(3)實施作業(yè)成本法可以在不影響現(xiàn)有成本核算體系的情況下進行,也可以兩種成本方法并行。
作業(yè)成本法從產(chǎn)生至今,廣大學(xué)者們對它進行了大量修正并在企業(yè)中進行推行。實踐證明,作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比,核算程序更加科學(xué)、計算結(jié)果更加準確,它的產(chǎn)生對于企業(yè)加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營運作和提高競爭能力均有著重要意義。目前,我國生產(chǎn)力發(fā)展的現(xiàn)狀表明,作業(yè)成本法在我國企業(yè)中已初步具備了應(yīng)用的條件。我國企業(yè)還需加快對它的研究,并應(yīng)結(jié)合各企業(yè)特點,爭取早日加以應(yīng)用。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善、高新科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展,作業(yè)成本法必將在我國制造企業(yè)中得到普及應(yīng)用。
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(作者單位:揚州環(huán)境資源職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇揚州 225127,江蘇廣播電視大學(xué)武進學(xué)院 江蘇常州 213100)
