一、利潤(rùn)表變化
(一)六大會(huì)計(jì)要素作出重大調(diào)整在所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素中分別引入國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。
(二)公允價(jià)值概念目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)歷史成本作為基本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，將公允價(jià)值的概念引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入利潤(rùn)。
(三)投資收益項(xiàng)目列于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目之前，構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分。
(四)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)與非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)，只是將營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分解為“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
(五)單獨(dú)列示項(xiàng)目目前的第30號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在利潤(rùn)表中對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”和“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”項(xiàng)目要單獨(dú)列示。
(六)應(yīng)納入利潤(rùn)表項(xiàng)目將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得和損失納入了利潤(rùn)表，使凈利潤(rùn)中包含了部分“其他全面收益”(未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。
二、利潤(rùn)表局限性分析
(一)利得和損失項(xiàng)目目前的準(zhǔn)則雖然引進(jìn)了利得和損失兩個(gè)要素，且它們?cè)诶麧?rùn)的構(gòu)成中與收入和費(fèi)用要素處于并列地位。但在準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素分類中不包括利得和損失。其次，從目前基本準(zhǔn)則的具體規(guī)定中可以得知：利得和損失包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失和直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得、損失。關(guān)于前者，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中規(guī)定將其在所有者權(quán)益變動(dòng)表中予以反映。而關(guān)于后者，卻未給出詳細(xì)規(guī)定。以上兩處不足直接導(dǎo)致目前利潤(rùn)表項(xiàng)目結(jié)構(gòu)不合理。
(二)“投資收益”項(xiàng)目“投資收益”在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之前列示值得商榷。目前，雖然對(duì)外投資的成敗已成為導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)成敗的重要因素，但由于投資收益的獲得在很大程度上依賴于被投資單位的經(jīng)營(yíng)，因而其風(fēng)險(xiǎn)較大，不能可靠地反映本企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
(三)不應(yīng)列入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目利潤(rùn)表將部分“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得”列入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，并單獨(dú)列示，一是不符合穩(wěn)健原則的要求；二是與國(guó)際慣例不符(如美國(guó)將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得列入第四財(cái)務(wù)報(bào)表“全面收益表”或“業(yè)主權(quán)益表”)；三是容易使上市公司利用其進(jìn)行“盈余管理”，平滑經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，操縱利潤(rùn)；四是不利于對(duì)某些上市公司的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)；五是由于利潤(rùn)的含義已經(jīng)發(fā)生了根本性變化，不利于企業(yè)各個(gè)時(shí)期對(duì)比分析。
(四)“營(yíng)業(yè)收入”與“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目原準(zhǔn)則規(guī)定單獨(dú)陳報(bào)“主營(yíng)業(yè)務(wù)”、“其他業(yè)務(wù)”，而目前的準(zhǔn)則中取消了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)支出”項(xiàng)目。筆者認(rèn)為，這個(gè)變動(dòng)有一定合理性。然而，在一定時(shí)期內(nèi)，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是企業(yè)最核心的業(yè)務(wù)，能最為可靠地評(píng)價(jià)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。所以，對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的區(qū)分仍然非常必要。因此，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)支出也應(yīng)在附注中披露。其次，由于不同性質(zhì)的收入不加區(qū)分，如收現(xiàn)的收入與賒銷的收入均反映在利潤(rùn)表中，沒有考慮賒銷收入的風(fēng)險(xiǎn)，因而利潤(rùn)表中的收入被高估，未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則；同時(shí)在財(cái)務(wù)分析時(shí)，由于計(jì)算出來的應(yīng)收賬款率有誤差，不利于評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款的流動(dòng)性。
(五)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成 目前準(zhǔn)則將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”等計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，筆者認(rèn)為欠妥。因?yàn)樵诶麧?rùn)表中，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”是最重要的反映上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)能力的盈利指標(biāo)，將利得和損失等非正常經(jīng)營(yíng)原因造成的損益直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，使得其可靠性大大降低，同時(shí)也嚴(yán)重?fù)p害了利潤(rùn)表信息的相關(guān)性，并且會(huì)慫恿管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理。以含有利得和損失的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也就不科學(xué)、缺乏說服力。
(六)“營(yíng)業(yè)外收入”與“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目
目前的利潤(rùn)表中，仍沿用“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，不僅與國(guó)際通行做法相悖，同時(shí)也使得“基本準(zhǔn)則”、“具體準(zhǔn)則”和“準(zhǔn)則應(yīng)用指南”間的關(guān)系混亂。首先，基本準(zhǔn)則中既然已明確定義了“利得”、“損失”、“直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”等會(huì)計(jì)要素概念，在利潤(rùn)表中就不應(yīng)再出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”這些模棱兩可的會(huì)計(jì)術(shù)語。其次，在基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則中都未出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”字樣，僅僅在具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南中出現(xiàn)這些超準(zhǔn)則、并與基本準(zhǔn)則中的利得和損失外延相同的項(xiàng)目，使得基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、準(zhǔn)則應(yīng)用指南間的聯(lián)系邏輯上不一致。
(七)全面收益信息披露分析基本準(zhǔn)則缺乏對(duì)全面收益的定義，對(duì)利得和損失的規(guī)定表述不夠清楚，只在第五章“所有者權(quán)益”部分給出了利得及損失的定義，且對(duì)減值損失的處理欠妥。由于2001年以來上市公司對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的隨意性操作，目前的準(zhǔn)則中規(guī)定大部分“資產(chǎn)減值損失”不得轉(zhuǎn)回，整體上穩(wěn)健性有所提高。但是具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)中規(guī)定“存貨”的減值損失卻可以轉(zhuǎn)回，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接計(jì)入利潤(rùn)，無疑成為部分上市公司的“救命稻草”，成為會(huì)計(jì)研究工作者目前的研究課題。
三、利潤(rùn)表改進(jìn)建議
(一)改進(jìn)和完善全面收益要素目前，我國(guó)利潤(rùn)全面收益一部分計(jì)入利潤(rùn)，一部分計(jì)入所有者權(quán)益。為此，應(yīng)對(duì)我國(guó)利潤(rùn)表要素進(jìn)行改進(jìn)，即增加“全面收益”、“利得”和“損失”會(huì)計(jì)要素?！叭媸找妗背▋衾麧?rùn)外，還包括其他全面收益，即“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得及損失”?！袄煤蛽p失”包括“直接計(jì)人利潤(rùn)的利得和損失”及“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”兩大部分。經(jīng)營(yíng)成果會(huì)計(jì)要素(收入、費(fèi)用、利得、損失、利潤(rùn)、全面利潤(rùn))之間的關(guān)系是：
利潤(rùn)總額=收入-費(fèi)用+利得(直接計(jì)人損益的利得)-損失(直接計(jì)入損益的損失)
凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用
全面收益=凈利潤(rùn)+其他全面收益(直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得及損失)一其他全面收益再調(diào)整
這樣即建立了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系，即：
期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資-向所有者分紅等(如直接減少注冊(cè)資本)+全面收益
(二)取消所有者權(quán)益變動(dòng)表、擴(kuò)展利潤(rùn)表，采用一表法報(bào)告全面收益國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)全面收益的報(bào)告概括起來有：一表法、兩表法和權(quán)益變動(dòng)表法。筆者認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)可選用一表法報(bào)告全面收益，即在利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)下列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額，提供單一的業(yè)績(jī)報(bào)告會(huì)使信息使用者更清晰直觀對(duì)比信息，做出更好的決策。
(三)投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)與資產(chǎn)減值項(xiàng)目“投資收益”項(xiàng)目應(yīng)在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之后列示。將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”兩個(gè)項(xiàng)目移至“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”后列示，能更為可靠地反映管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的核心收益，有助于投資者決策的收益分開披露。
(四)成本及收入項(xiàng)目“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)支出”應(yīng)該在附注中進(jìn)行披露；“營(yíng)業(yè)收入”單獨(dú)列示“賒銷營(yíng)業(yè)收入”，“營(yíng)業(yè)成本”單獨(dú)列示“存貨銷售成本”，以利于財(cái)務(wù)分析及經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)。
(五)營(yíng)業(yè)外收入與營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目取消現(xiàn)有利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，代之以“直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。
改進(jìn)后的全面收益表的樣式如表1：
