1 我國(guó)現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題
1.1 固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊
現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中規(guī)定,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,用“固定資產(chǎn)”和“固定基金”同增同減來(lái)反映固定資產(chǎn)和固定基金的增減變化,高校會(huì)計(jì)科目中無(wú)“固定資產(chǎn)折舊”。高等學(xué)校的固定資產(chǎn)在購(gòu)置和建造時(shí)一次性計(jì)入有關(guān)支出,同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金,除特殊情況外不得任意變動(dòng)其價(jià)值,固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)不計(jì)提折舊,待固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)同時(shí)減少固定資產(chǎn)和固定基金。但是,從教育成本的角度看,涉及當(dāng)期以及以后多個(gè)期間的資本性支出應(yīng)反映在相應(yīng)的受益期間,因此固定資產(chǎn)應(yīng)以折舊的形式在使用年限內(nèi)攤銷(xiāo),按一定的折舊率計(jì)提折舊?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)賬簿、固定資產(chǎn)卡片不能完全反映固定資產(chǎn)的新舊程度和已損耗價(jià)值,無(wú)法提供有用信息,因此有必要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,計(jì)入教育成本。
由于不計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值隨使用時(shí)間的推移,相差會(huì)越來(lái)越大,使資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)不能代表學(xué)校的凈資產(chǎn)存量,高校的凈資產(chǎn)信息嚴(yán)重失真,易對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度不設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目,不利于高校財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)出售、報(bào)廢、毀損資產(chǎn)的管理。高校固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損時(shí)直接沖減固定資產(chǎn)和固定基金,取得的價(jià)款或變價(jià)收入直接計(jì)入修購(gòu)基金,這種處理不能綜合反映固定資產(chǎn)清理中的收入、支出以及清理后的凈損益。由于不設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目,財(cái)務(wù)部門(mén)在報(bào)廢、毀損固定資產(chǎn)的殘值收回尚屬管理上的空白點(diǎn)。
1.2 收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確核算收入成本和費(fèi)用
過(guò)去高校的收入來(lái)源主要是財(cái)政撥款,支出的內(nèi)容也比較簡(jiǎn)單,采用收付實(shí)現(xiàn)制就能滿(mǎn)足管理的需要。隨著高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展,高校資金來(lái)源已從過(guò)去的單一依賴(lài)財(cái)政全額撥款變?yōu)樨?cái)政差額撥款以及學(xué)雜費(fèi)、接受捐贈(zèng)、投資收入等多種資金來(lái)源,其支出范圍也在逐步擴(kuò)大。使用收付實(shí)現(xiàn)制核算收入和成本,就會(huì)造成收入和成本不實(shí)。例如學(xué)費(fèi)收入依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則,只對(duì)已收部分作為收入處理而對(duì)應(yīng)收未收部分不予反映,這樣既不能準(zhǔn)確核算高校的應(yīng)收學(xué)費(fèi)規(guī)模,也不利于學(xué)費(fèi)催繳,極易造成學(xué)費(fèi)流失。同時(shí),以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映支出,不能全面反映高校的運(yùn)行成本。
另外,高校對(duì)教學(xué)科研和教輔活動(dòng)業(yè)務(wù)的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制,經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)收入、支出和費(fèi)用加以確認(rèn)或記錄的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)不同,一張報(bào)表上使用兩種截然不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),導(dǎo)致報(bào)表信息的有用性和可比性都大打折扣。高校的目標(biāo)是在其財(cái)務(wù)和其他資源允許的條件下為社會(huì)提供更多更好的人才和服務(wù),雖然不以追求利潤(rùn)為目的,但它還是要講求效率。無(wú)論對(duì)高校的內(nèi)部管理者還是外部利益相關(guān)者來(lái)說(shuō),準(zhǔn)確核算收入、成本和費(fèi)用都是必要的。收付實(shí)現(xiàn)制雖然易于建立和使用,但它不能正確核算收入、成本和費(fèi)用,缺陷很明顯,不能滿(mǎn)足高校各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展。
1.3 會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息不公開(kāi)、不準(zhǔn)確、不全面
上面談到的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和固定資產(chǎn)存在的問(wèn)題必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)問(wèn)題。
高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定,高校會(huì)計(jì)報(bào)表只向財(cái)政部門(mén)和上級(jí)單位報(bào)送,不對(duì)外公開(kāi),這是依據(jù)當(dāng)時(shí)高校資金的主要來(lái)源是財(cái)政撥款的情況制定的。但是這一規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前高等教育體制的改革和社會(huì)環(huán)境的變化。目前高校招生規(guī)模日益擴(kuò)大,資金來(lái)源轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)政差額撥款、學(xué)費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)、貸款及投資等。為了適應(yīng)招生規(guī)模擴(kuò)大的要求,高校在財(cái)政投入缺口很大的情況下需要向銀行貸款,銀行需要通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)評(píng)價(jià)高校的償債能力。捐贈(zèng)人需要了解其捐贈(zèng)財(cái)物的用途及效益,學(xué)生及家長(zhǎng)希望了解學(xué)校的教育成本。由此可見(jiàn),會(huì)計(jì)報(bào)表的需求日趨多元化,但卻不能從公開(kāi)的渠道獲得所需要的信息。
根據(jù)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)立借入款項(xiàng),核算高等學(xué)校從財(cái)政部門(mén)、上級(jí)主管部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)借入的有償使用的款項(xiàng)。但在資產(chǎn)負(fù)債表中借入資金不分長(zhǎng)期、短期合并列報(bào),不利于高校管理者分析債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),也不利于金融機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)高校財(cái)務(wù)狀況。同時(shí)規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)分開(kāi)核算,使得高校內(nèi)部形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體,一個(gè)核算教學(xué)科研經(jīng)費(fèi),一個(gè)核算基本建設(shè)投資。這使任何一個(gè)會(huì)計(jì)主體都只反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)方面,違背了會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)核算反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這一基本前提。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)分開(kāi)核算,不僅增加了核算成本,也使會(huì)計(jì)報(bào)表信息不真實(shí),不能滿(mǎn)足報(bào)表使用者的需要。 2 高校會(huì)計(jì)制度改革的初步思路和主要內(nèi)容
2.1 固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊
高校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用年限中合理地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)費(fèi)用,制定合理的固定資產(chǎn)折舊率,這樣不僅是與國(guó)際通用的慣例接軌,而且可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量,有助于加強(qiáng)高校的資產(chǎn)管理和教育成本核算。其賬務(wù)處理當(dāng)計(jì)提折舊時(shí),借記相關(guān)支出科目,貸記“累計(jì)折舊”。
2.2 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制
預(yù)算會(huì)計(jì)記賬方法由收付記賬法、增減記賬法過(guò)渡到國(guó)際通用借貸記賬法,預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也可采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與收付實(shí)現(xiàn)制原則最大區(qū)別在于,在收益與成本費(fèi)用的確認(rèn)上,權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入與費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在它們實(shí)際施加影響的期間予以確認(rèn),而不是在實(shí)際收入或支付費(fèi)用的期間予以確認(rèn),故又稱(chēng)應(yīng)收應(yīng)付制。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制更能科學(xué)、準(zhǔn)確地計(jì)量,分?jǐn)偢叩冉逃杀?開(kāi)展教育成本效果分析和國(guó)家物價(jià)部門(mén)的定價(jià)決策更有利。按現(xiàn)行高等會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,在對(duì)公用經(jīng)費(fèi)中儀器設(shè)備費(fèi)、圖書(shū)資料等固定資產(chǎn)的處理上,按收付實(shí)現(xiàn)制原則在費(fèi)用發(fā)生時(shí)當(dāng)年一次列支,計(jì)人當(dāng)年教育費(fèi)用。如此處理對(duì)教育成本計(jì)算的科學(xué)性有極大影響。對(duì)儀器設(shè)備費(fèi)、圖書(shū)資料等固定資產(chǎn)應(yīng)執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收益成本配比原則,按固定資產(chǎn)使用年限計(jì)提折舊分期(一般按年或按一個(gè)教育生產(chǎn)周期)將其成本攤?cè)肽甓冉逃杀?。另?增加編制現(xiàn)金流量表和附注披露。雖然一直強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制,但是現(xiàn)金流量和高校收益反映了不同維度的會(huì)計(jì)信息,兩者具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性。將現(xiàn)金流量表納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系是國(guó)際通行慣例;從理論上來(lái)看,收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制容易被操縱的不足,能夠提供更加可靠的會(huì)計(jì)信息。此外,如果沒(méi)有附注披露,那么財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)論如何都不是完整的。由于會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性,有許多有用的信息無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告的主表,但通過(guò)附注可以充分披露出來(lái),從而增加會(huì)計(jì)報(bào)告的信息含量。
2.3 收入與支出遵循配比原則
FASB的116號(hào)準(zhǔn)則對(duì)高校收入確認(rèn)產(chǎn)生了重大的影響,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來(lái)確定收入和費(fèi)用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上引入收入和費(fèi)用的概念來(lái)代替收付實(shí)現(xiàn)制下收入和支出,高校的財(cái)務(wù)報(bào)告才能全面地反映出各個(gè)會(huì)計(jì)期間高校收入狀況。此外,也能夠更好地反映高校的教育成本,從而為教育收費(fèi)提供有用的信息。
2.4 設(shè)置長(zhǎng)期借款和短期借款會(huì)計(jì)科目
在高校會(huì)計(jì)制度改革的過(guò)程中也要充分考慮到金融機(jī)構(gòu)對(duì)貸款安全的信息需求。將“借入款”科目做進(jìn)一步劃分,根據(jù)到期日分為長(zhǎng)期借款和短期借款,這樣不僅有利于金融機(jī)構(gòu)防范風(fēng)險(xiǎn),而且有利于管理當(dāng)局合理安排支出及時(shí)還款。同時(shí)明確高校貸款的責(zé)任、審批程序和貸款資金的管理辦法,要求各高校制定切實(shí)可行的還款計(jì)劃,按照貸款本息歸還的時(shí)間和額度合理安排調(diào)度資金,減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2.5 規(guī)范凈資產(chǎn)核算
取消“事業(yè)基金”增設(shè)“實(shí)收權(quán)益”,該科目下設(shè)國(guó)家、單位和個(gè)人權(quán)益等明細(xì)科目,用來(lái)反映國(guó)家、單位和個(gè)人投入高校的資產(chǎn)價(jià)值。學(xué)生獎(jiǎng)貸基金、勤工助學(xué)基金也不再?gòu)氖聵I(yè)收入中提取,增設(shè)“獎(jiǎng)學(xué)金”和“勤工助學(xué)金”科目,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在費(fèi)用中列支。
