【摘要】 本文以?xún)?nèi)部控制方法為主線(xiàn),首先對(duì)戰(zhàn)國(guó)晚期的秦國(guó)采用實(shí)物保護(hù)控制和預(yù)算控制方法來(lái)管理全國(guó)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行研究;然后對(duì)“秦簡(jiǎn)”系列論文中體現(xiàn)的內(nèi)部控制方法結(jié)合內(nèi)部控制要素進(jìn)行分析和探討,證明我國(guó)內(nèi)部控制制度早在戰(zhàn)國(guó)晚期的秦國(guó)已經(jīng)出現(xiàn),從而否定了目前流行的內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代說(shuō)。同時(shí),提出內(nèi)部控制分為兩個(gè)階段說(shuō):以國(guó)家為主體,以國(guó)家財(cái)產(chǎn)為控制對(duì)象,主要服務(wù)于公共治理的古代內(nèi)部控制;以組織為主體,服務(wù)于公司治理和公共治理的現(xiàn)代內(nèi)部控制。
【關(guān)鍵詞】 睡虎地秦簡(jiǎn);內(nèi)部控制方法;實(shí)物保護(hù)控制;預(yù)算控制
(上接本刊2009年第5期下第112頁(yè))
九、實(shí)物保護(hù)控制
實(shí)物保護(hù)控制要求建立財(cái)產(chǎn)物資的日常管理制度和定期清查制度,采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤(pán)點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)等措施,確保財(cái)產(chǎn)安全。嚴(yán)格限制未經(jīng)授權(quán)的人員接觸和處置財(cái)產(chǎn)。
(一)糧食管理制度
從“秦簡(jiǎn)”可以看出,當(dāng)時(shí)在許多方面都建立了嚴(yán)密的管理制度,如為了確保糧食的安全,對(duì)糧食的收、發(fā)、存建立了嚴(yán)格的責(zé)任制度?！缎伞吩?“入禾、萬(wàn)石一積而比黎之為戶(hù)”。(P.98本段引文同)谷物入倉(cāng),以一萬(wàn)石為一積而加以排列,設(shè)置倉(cāng)門(mén),登記:廥禾若干石,倉(cāng)嗇夫某、佐某、史某、稟人某。由縣嗇夫或丞和倉(cāng)、鄉(xiāng)主管人員“相雜以封印之”。糧食入倉(cāng)時(shí),登記寫(xiě)明是什么品種糧食,數(shù)量多少石,各責(zé)任人姓名?！斑z倉(cāng)嗇夫及籬邑倉(cāng)佐主稟者各一戶(hù),以氣人”,給倉(cāng)庫(kù)主任和鄉(xiāng)主管廩給的侖佐各一門(mén),由其自行負(fù)責(zé),以便發(fā)放糧食。“嗇夫免而效,效者見(jiàn)其封及題,以效之,勿度縣(稱(chēng)量),唯倉(cāng)所自封印是度縣?！眴莘蛎饴殨r(shí),核驗(yàn)糧倉(cāng)上的封緘和題識(shí)即可,只稱(chēng)量倉(cāng)庫(kù)獨(dú)自封印的,以便明確責(zé)任。
谷物出倉(cāng),出倉(cāng)者如非原入倉(cāng)人員,《倉(cāng)律》曰:“令度之,度之當(dāng)?shù)?題)令出之”。(P.36)發(fā)出糧食,同糧食入庫(kù)時(shí)一樣,也應(yīng)分清責(zé)任,稱(chēng)量的結(jié)果與題相符合,才能出倉(cāng)。年終要結(jié)出谷物年末余額?！缎伞吩?“終歲而為出凡曰:“某廥出禾若干石,其余禾若干石”。(P.99)同時(shí),經(jīng)辦人還必須對(duì)原倉(cāng)登記之?dāng)?shù)定期進(jìn)行點(diǎn)驗(yàn)核實(shí),年終匯總上報(bào),注明本年共入庫(kù)、出庫(kù)、結(jié)余多少糧食。以后“其不備,出者負(fù)之(賠償);其贏者,入之”。(P.36)共同出倉(cāng)的人員“勿更”(P.36)換。谷物出倉(cāng)也象入倉(cāng)一樣規(guī)定了嚴(yán)格的手續(xù)和責(zé)任。
對(duì)于糧食的日常管理也有嚴(yán)格的制度?！扒睾?jiǎn)”《內(nèi)史雜》:“令人勿近舍。非其官人也,毋敢舍焉。善宿衛(wèi),閉門(mén)輒靡(熄滅)其旁火,慎守唯敬。有不從令而亡、有敗、失火,官吏有重罪,大嗇夫、丞任之”。(P.108)以法律規(guī)定限制未經(jīng)授權(quán)的人員接觸糧倉(cāng),保證糧食安全。
(二)其他財(cái)產(chǎn)管理制度
官物管理也有明確的規(guī)定?！扒睾?jiǎn)”《工律》:“公甲兵(武器)各以其官名刻久(標(biāo)記)之,其不可刻久者,以丹若漆書(shū)之”。(P.71)《效律》:“公器不久刻者,官嗇夫貲一盾”。(P.101)百姓借用,“必書(shū)其久”。(P.71)并按“久”收回。收回時(shí)如“毋(無(wú))久及非其官之久也,皆沒(méi)入公”。(P.71)秦律還規(guī)定借出器物,用完時(shí)官府應(yīng)立即收回。“弗(不)亟(趕快)收者有罪?！?P.72)如果借用者“死亡、有罪”(P.72)如未將器物追還,“吏代賞(償)”。(P.72)《效律》:“官府藏皮革,數(shù)煬(曝曬)風(fēng)之,有蠹突(被蟲(chóng)咬壞)者,貲官嗇夫一甲”。(P.120)這些具體的管理規(guī)定有利于保護(hù)武器、皮革等官物的安全、完整,克服無(wú)人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象。
(三)財(cái)產(chǎn)物資的盤(pán)點(diǎn)制度
為了加強(qiáng)管理,落實(shí)責(zé)任制,秦律明確規(guī)定了盤(pán)點(diǎn)制度?！扒睾?jiǎn)”《效律》:“效公器、贏、不備……”(P.101)核驗(yàn)官府器物而發(fā)現(xiàn)超出或不足。這里說(shuō)的是盤(pán)點(diǎn)制度──以賬面余額為據(jù),點(diǎn)驗(yàn)實(shí)物,從而發(fā)現(xiàn)“贏、不備”之?dāng)?shù)。財(cái)產(chǎn)清查是會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ),通過(guò)財(cái)產(chǎn)清查,有力地保護(hù)了財(cái)產(chǎn)物資的安全、完整。
從財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制來(lái)看,早在周朝就已經(jīng)開(kāi)始?！吨芏Y》:“凡稅斂,掌事者受法焉。及事成,則入要貳焉”,“凡受財(cái)者,受其貳令而書(shū)之。及會(huì),以逆職歲與官府財(cái)用之出?！备鞑块T(mén)領(lǐng)取和支出財(cái)物,都有一式二簡(jiǎn),一簡(jiǎn)留存,另一簡(jiǎn)則作為收入或支出的憑證。也就是說(shuō),在周朝是通過(guò)“憑證”來(lái)加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)物資的保管,還沒(méi)有出現(xiàn)“秦簡(jiǎn)”中以法律規(guī)定的更為具體的財(cái)產(chǎn)管理制度,如前面提到的糧食的出入管理制度,糧食、兵物等財(cái)產(chǎn)物資的日常管理制度,更換管理人員的交接盤(pán)點(diǎn)制度,賬實(shí)核對(duì)等。可見(jiàn),戰(zhàn)國(guó)晚期的秦國(guó)較之周朝,已通過(guò)法律制定了嚴(yán)密、具體的財(cái)產(chǎn)管理制度。
十、預(yù)算控制
預(yù)算控制要求各責(zé)任單位明確在預(yù)算管理中的職責(zé)權(quán)限,規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序,強(qiáng)化預(yù)算約束。
“秦簡(jiǎn)”《內(nèi)史雜》:“都官歲上出器求補(bǔ)者數(shù),上會(huì)九月內(nèi)史?！?P.105)都官每年上報(bào)已注銷(xiāo)而要求補(bǔ)充的器物數(shù)量,在九月把賬報(bào)給內(nèi)史?？磥?lái),既要上報(bào)器物注銷(xiāo)年報(bào),又要上報(bào)要求補(bǔ)充的器物計(jì)劃。
“秦簡(jiǎn)”《徭律》:“上之所興,……度攻(功)必令司空與匠度之,毋獨(dú)令匠。其不審,以律論度者,而以其實(shí)為徭徒計(jì)?！?P.77)縣以上的大工程項(xiàng)目,估算工程量,必須由司空和匠人一起估算,不得單令匠人估算。如所估不實(shí),對(duì)估算者依法論處,再按所估工程量計(jì)算所需服徭役徒眾的數(shù)量。不僅有預(yù)算,還需要負(fù)責(zé)掌管工程的官員和具體的工匠一起估算,可以互相監(jiān)督,嚴(yán)防作弊。如果二人串通作弊,估算不實(shí),經(jīng)查要依法論處。秦國(guó)對(duì)于工程預(yù)算的控制是相當(dāng)嚴(yán)格的。
十一、討論
(一)內(nèi)部控制方法與內(nèi)部控制要素
將內(nèi)部控制要素和內(nèi)部控制方法結(jié)合起來(lái)列表如表1:
從表1可以看到,內(nèi)部控制要素與方法是密切聯(lián)系的,每種要素都有其方法,一種方法可以服務(wù)于幾種要素。內(nèi)部控制要素是通過(guò)內(nèi)部控制方法來(lái)體現(xiàn)的。
(二)秦國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制的必然性
秦國(guó)自商鞅變法后,經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,修建了鄭國(guó)渠、都江堰等水利工程,進(jìn)一步促進(jìn)了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展,出現(xiàn)了較為發(fā)達(dá)的冶銅和制陶工業(yè),武器裝備不斷改進(jìn)。從此,秦國(guó)不斷強(qiáng)大,社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)不斷進(jìn)步,經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng),社會(huì)關(guān)系變得更加復(fù)雜,加大了統(tǒng)治者駕馭和管理整個(gè)經(jīng)濟(jì)的難度。西周是中國(guó)奴隸社會(huì)的全盛時(shí)期,而戰(zhàn)國(guó)晚期的秦國(guó)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展,積聚了眾多的國(guó)家財(cái)富,“秦地半天下,兵敵四國(guó)……粟如丘山?！?《戰(zhàn)國(guó)策·楚策》)為了維護(hù)其統(tǒng)治地位、參與中原爭(zhēng)霸、兼并六國(guó)并統(tǒng)一中國(guó),必然要強(qiáng)化財(cái)政收支活動(dòng)的核算、監(jiān)督和內(nèi)部控制,以加強(qiáng)全國(guó)的經(jīng)濟(jì)管理。為了加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)的保護(hù)和對(duì)外擴(kuò)張的需要,需要對(duì)全國(guó)的貢賦收入、支出等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)設(shè)置相關(guān)的組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行記錄和計(jì)算,加以嚴(yán)格的控制和監(jiān)督,早期的以國(guó)家為主體的全方位的內(nèi)部控制由此產(chǎn)生。因此,建立以國(guó)家為主體、以保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)為目標(biāo)的內(nèi)部控制是其必然趨勢(shì)。
(三)內(nèi)部控制的產(chǎn)生不晚于“秦簡(jiǎn)”
通過(guò)對(duì)“秦簡(jiǎn)”的分析發(fā)現(xiàn),除了電算化系統(tǒng)控制方法以外,體現(xiàn)內(nèi)部控制要素的其他10種內(nèi)部控制方法都已存在,只是各種方法的發(fā)展程度比較原始,可以認(rèn)為在秦國(guó)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中,內(nèi)部控制已經(jīng)存在。美國(guó)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德在其名著《會(huì)計(jì)思想史》中說(shuō):“在內(nèi)部控制、預(yù)算和審計(jì)程序方面,周代在古代世界是無(wú)與倫比的?！雹僖嗫勺鳛榕宰C。而“秦簡(jiǎn)”反映的時(shí)間是戰(zhàn)國(guó)晚期,通過(guò)前文的分析、比較也可以看出,秦國(guó)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活各方面不僅存在內(nèi)部控制制度,而且已經(jīng)法規(guī)化。某些方面較《周禮》體現(xiàn)的內(nèi)部控制有所發(fā)展和完善,所以筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制的產(chǎn)生不晚于“秦簡(jiǎn)”。只不過(guò)隨著社會(huì)的發(fā)展、資本主義經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生、組織規(guī)模的擴(kuò)大和現(xiàn)代企業(yè)的出現(xiàn),對(duì)管理工作的要求越來(lái)越高,才于20世紀(jì)40年代產(chǎn)生了服務(wù)于公司治理的現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制。
受其所處時(shí)代的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)力發(fā)展水平所限,秦國(guó)不可能建立現(xiàn)代意義上的企業(yè)制度,由此所建立的控制必然是以國(guó)家為主體,以稅賦和國(guó)家財(cái)富收、支、用為線(xiàn)索的控制活動(dòng)。較之現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制制度,其缺陷是顯而易見(jiàn)的,但不能因此而否認(rèn)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與存在。
(四)內(nèi)部控制的發(fā)展階段
內(nèi)部控制可以分為古代和現(xiàn)代兩個(gè)階段:古代內(nèi)部控制主要服務(wù)于公共治理,以國(guó)家內(nèi)部控制為主,用以保護(hù)“政府產(chǎn)權(quán)”。官吏既是控制者,又是被控制者。現(xiàn)代內(nèi)部控制既服務(wù)于公共治理,更服務(wù)于公司治理,以企業(yè)內(nèi)部控制為主。
古代和現(xiàn)代內(nèi)部控制的主要內(nèi)容都是人、財(cái)、物,都是為了資產(chǎn)保全和價(jià)值增值,實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。古代內(nèi)部控制側(cè)重于防范舞弊,現(xiàn)代內(nèi)部控制側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)控制(含舞弊風(fēng)險(xiǎn))。
如果說(shuō)現(xiàn)代內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代不會(huì)有爭(zhēng)議,但僅根據(jù)內(nèi)部控制的定義和概念出現(xiàn)在20世紀(jì),就籠統(tǒng)地說(shuō)內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代,則是不恰當(dāng)?shù)?。事物的產(chǎn)生應(yīng)以其活動(dòng)的出現(xiàn)為準(zhǔn),我國(guó)會(huì)計(jì)概念出現(xiàn)于周朝,誰(shuí)都不會(huì)說(shuō)我國(guó)的會(huì)計(jì)產(chǎn)生于當(dāng)時(shí)。內(nèi)部控制是全稱(chēng)判斷,包括企業(yè)、事業(yè)、政府等各種組織的內(nèi)部控制,因而認(rèn)為“內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)的控制而非政府機(jī)構(gòu)的控制”不夠準(zhǔn)確?！?
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