【摘要】理論上,作業(yè)成本法的價(jià)值廣為人知,應(yīng)用作業(yè)成本法核算和管理企業(yè)物流成本也被專家學(xué)者認(rèn)同,然而實(shí)務(wù)界應(yīng)用并不理想,時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法能有效解決這一問(wèn)題。文章遵循時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法基本原理,結(jié)合案例闡述了企業(yè)物流成本核算的實(shí)施。案例應(yīng)用顯示,時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本核算中具有操作簡(jiǎn)單、應(yīng)用成本低、適應(yīng)復(fù)雜物流運(yùn)作和能力損失可視化等特點(diǎn),可以將作業(yè)成本法的理論價(jià)值真正體現(xiàn)在實(shí)務(wù)界。
【關(guān)鍵詞】時(shí)間驅(qū)動(dòng) 作業(yè)成本法 物流成本 成本核算
一、引言
由于第一、第二利潤(rùn)源的日益枯竭,作為第三利潤(rùn)源的物流成為企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的重要砝碼,因此企業(yè)紛紛探索如何對(duì)物流成本進(jìn)行控制。在物流成本控制中,首先遇到的問(wèn)題就是如何核算企業(yè)物流成本,核算的準(zhǔn)確與否直接關(guān)系到成本控制決策制定的有效性,基于此,一些學(xué)者就作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用價(jià)值及應(yīng)用前景進(jìn)行了積極而廣泛的研究,相對(duì)而言,企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的運(yùn)用顯得極為滯后而且慎重。事實(shí)上,由于ABC的一些固有缺陷,使得企業(yè)應(yīng)用ABC核算企業(yè)物流成本面臨許多實(shí)際問(wèn)題,最主要的是企業(yè)出于對(duì)ABC高額實(shí)施成本的恐懼,如由于ABC核算成本分兩階段,而由資源成本分配到物流活動(dòng)這一階段的分配過(guò)程非常復(fù)雜,需要對(duì)工作人員進(jìn)行詳細(xì)的長(zhǎng)時(shí)間調(diào)查訪問(wèn)得到所需數(shù)據(jù),因而需要花費(fèi)大量時(shí)間和成本;同時(shí),假設(shè)由于運(yùn)作環(huán)境的改變,需要增加一些物流活動(dòng),ABC模型為了反映這一活動(dòng)準(zhǔn)確核算物流成本,不得不進(jìn)行模型更新,膨脹物流活動(dòng)詞典,這將使得ABC計(jì)算系統(tǒng)所需儲(chǔ)存與處理數(shù)據(jù)成幾何基數(shù)增長(zhǎng),大大增加應(yīng)用成本,導(dǎo)致一些已經(jīng)應(yīng)用ABC系統(tǒng)的企業(yè)或放棄;或即使環(huán)境改變,由于更新模型,如作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因及動(dòng)因率的重新確定需花費(fèi)大量時(shí)間和成本,放棄更新模型,導(dǎo)致成本核算不準(zhǔn)確。除了實(shí)施成本高,ABC選擇的成本動(dòng)因是交易動(dòng)因(如訂單量、裝卸次數(shù)等),但選擇交易動(dòng)因暗含了一個(gè)假設(shè)條件,即一個(gè)特定活動(dòng)每次執(zhí)行所消耗的資源數(shù)量相同,這在現(xiàn)實(shí)中是非常少的,如緊急訂單與普通訂單處理時(shí)間不同,因此難以真正反映物流運(yùn)作復(fù)雜性;同時(shí),幾乎所有ABC系統(tǒng)的成本動(dòng)因率是在沒(méi)有能力損失假設(shè)下計(jì)算出來(lái)的。
在當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界都已逐漸接受ABC的思想之后,如何切實(shí)解決ABC的應(yīng)用問(wèn)題已成為當(dāng)務(wù)之急。本文探討的時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC,能較好地解決傳統(tǒng)ABC在企業(yè)物流成本核算中面臨的諸多問(wèn)題,從而為ABC在我國(guó)企業(yè)物流成本核算中的推廣使用提供一條有效途徑。
二、應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本
1、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的基本原理
基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法操作的復(fù)雜性,推行實(shí)施的長(zhǎng)期性及應(yīng)用的高成本,難以在企業(yè)推廣使用的問(wèn)題,美國(guó)哈佛大學(xué)教授開(kāi)普蘭(2004)在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上提出了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的理念來(lái)對(duì)傳統(tǒng)作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法通過(guò)活動(dòng)消耗的時(shí)間來(lái)驅(qū)動(dòng)資源成本直接分配到成本目標(biāo)(如客戶、部門(mén)、產(chǎn)品等),其實(shí)施主要包括以下步驟:確定有效資源能力(有效資源能力等于理論資源能力減去必要的閑暇、停工等)、計(jì)算單位資源能力成本、確定單位作業(yè)所需資源能力和計(jì)算單位作業(yè)成本。因此,時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法消除了冗長(zhǎng)且主觀性較強(qiáng)的將資源分配到活動(dòng)的階段,在整個(gè)成本分配過(guò)程中只需要估計(jì)兩個(gè)參數(shù):資源能力成本率和每個(gè)活動(dòng)消耗資源能力所占用的時(shí)間。
2、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本的實(shí)施
依據(jù)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法原理,企業(yè)物流成本核算可用下列模型表示:
其中,C:成本目標(biāo)總成本;wjk:針對(duì)特定事件k物流作業(yè)j消耗時(shí)間;ci:資源庫(kù)i單位時(shí)間成本;n:資源庫(kù)數(shù)量;m:物流作業(yè)數(shù)量;l:物流作業(yè)j執(zhí)行次數(shù)。具體來(lái)說(shuō),式(1)主要通過(guò)以下步驟來(lái)實(shí)施:第一,確定物流活動(dòng)涉及的資源庫(kù),物流活動(dòng)涉及到許多部門(mén),如采購(gòu)部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)、物流部門(mén)等,每個(gè)物流活動(dòng)涉及的部門(mén)都可以作為一個(gè)資源庫(kù);第二,估計(jì)每個(gè)資源庫(kù)成本;第三,估計(jì)每個(gè)資源庫(kù)實(shí)際提供資源能力,一般按理論資源能力的80%-85%計(jì)算;第四,計(jì)算每個(gè)資源庫(kù)單位資源能力成本;第五,基于不同時(shí)間動(dòng)因,確定每個(gè)特定事件物流作業(yè)消耗時(shí)間;第六,計(jì)算物流活動(dòng)成本。下面以具體案例來(lái)進(jìn)一步說(shuō)明時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本進(jìn)行的實(shí)施。為分析簡(jiǎn)化,只選定物流活動(dòng)涉及的一個(gè)資源庫(kù)——配送中心進(jìn)行核算,如果要核算企業(yè)物流總成本,物流活動(dòng)涉及的其他資源庫(kù)用同樣的方法核算,然后再加總即可。某制造企業(yè)配送中心配送A、B兩種產(chǎn)品給不同的客戶,假設(shè)完成這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)需要訂單處理、進(jìn)貨、包裝、揀貨和發(fā)貨五個(gè)作業(yè),配送中心共有員工30人,2007年8月該配送中心發(fā)生的包括設(shè)施設(shè)備折舊、辦公、工作人員薪金等總費(fèi)用64627元,其完成的實(shí)際工作任務(wù)是2840個(gè)訂單、2100次進(jìn)貨、2900次包裝、3400次揀貨和2900次出貨,其中涉及A產(chǎn)品的物流作業(yè)量是普通訂單1000個(gè)、新客戶訂單300個(gè)、緊急訂單200個(gè)、同時(shí)是新客戶訂單和緊急訂單100個(gè),普通進(jìn)貨800次、特殊進(jìn)貨300次,普通包裝800次、特殊包裝200次、航空運(yùn)輸包裝150次、同時(shí)需特殊包裝和航空運(yùn)輸包裝80次,普通揀貨1500次、特殊揀貨700次,普通發(fā)貨1200次、特殊發(fā)貨500次;涉及到B產(chǎn)品物流作業(yè)量是普通訂單800個(gè)、新客戶訂單250個(gè)、緊急訂單120個(gè)、同時(shí)是新客戶訂單和緊急訂單70個(gè),普通進(jìn)貨600次、特殊進(jìn)貨400次,普通包裝1200次、特殊包裝300次、航空運(yùn)輸包裝100次、同時(shí)需特殊包裝和航空運(yùn)輸包裝70次,普通揀貨800次、特殊揀貨400次,普通發(fā)貨900次、特殊發(fā)貨300次。假設(shè)該配送中心員工每天工作8小時(shí),每月工作22天,則理論上總的資源能力供應(yīng)為316800(30×8×22×60)分鐘,依據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì),實(shí)際資源供應(yīng)按理論供應(yīng)的85%計(jì)算,配送中心的實(shí)際資源能力供應(yīng)為269280分鐘,單位資源能力成本率0.24(64627/269280)元,產(chǎn)品A、B詳細(xì)物流作業(yè)消耗時(shí)間見(jiàn)表1,基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法原理核算的物流成本見(jiàn)表2。 由表2看出,時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算只需確定兩個(gè)參數(shù),單位時(shí)間作業(yè)成本與作業(yè)消耗時(shí)間即可,配送中心存在16320分鐘資源能力未被有效利用,導(dǎo)致3196.6元資源能力成本損失。同時(shí)由于案例只是為了進(jìn)一步說(shuō)明如何應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法來(lái)核算物流成本,因而只選擇了有代表性的作業(yè),并未涵蓋配送中心所有作業(yè)。
三、結(jié)論
第一,使用方便且成本低。時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC直接由資源到成本目標(biāo)(如物流流程、產(chǎn)品、客戶),消除了冗長(zhǎng)且主觀性較強(qiáng)的將資源分配到活動(dòng)的階段;在ABC模型更新方面,時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC可以隨時(shí)對(duì)模型更新,如果增加了物流活動(dòng),只需確定每個(gè)新增物流活動(dòng)的單位作業(yè)時(shí)間;如果資源價(jià)格發(fā)生變化只需更新單位資源能力的成本;如果由于業(yè)務(wù)流程重組或引進(jìn)新技術(shù)等引起作業(yè)效率發(fā)生變化,只需更新單位作業(yè)時(shí)間。進(jìn)一步地,時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)ABC基于大多數(shù)資源能力可以用時(shí)間衡量,而對(duì)于資源能力不能用時(shí)間衡量的可以用其他單位來(lái)衡量,如倉(cāng)庫(kù)、車(chē)輛等則可以用倉(cāng)庫(kù)、車(chē)輛容量等替代時(shí)間基于同樣的原理進(jìn)行核算。第二,適用復(fù)雜物流運(yùn)作環(huán)境且成本核算更準(zhǔn)確。時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC以時(shí)間來(lái)驅(qū)動(dòng)成本分配,通過(guò)建立時(shí)間等式,包含了多維時(shí)間動(dòng)因(見(jiàn)表1),訂單處理時(shí)間的時(shí)間動(dòng)因包含普通訂單、新客戶訂單和緊急訂單。由于時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC模型更新容易,可隨時(shí)更新;時(shí)間等式也體現(xiàn)物流運(yùn)作復(fù)雜性,更符合實(shí)際情況,因此成本核算更準(zhǔn)確。第三,能力損失可視化。時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC核算能清晰反映出資源能力損失,如表2所示,資源能力損失16320分鐘,損失成本3196.6元。由于能力損失可視化,可以幫助管理者對(duì)物流作業(yè)進(jìn)行成本分析及有效管理;同時(shí)也可以幫助管理者進(jìn)行投資相關(guān)決策,如美國(guó)匹茲堡一家軟管制造企業(yè)通過(guò)應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法,發(fā)現(xiàn)能力有效利用率只有27%,他們替代壓縮企業(yè)規(guī)模,而是維持以留將來(lái)可用,從而避免了盲目投資。第四,更直觀顯示物流成本改進(jìn)潛力領(lǐng)域。首先,時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC的時(shí)間等式反映了特定事件某物流作業(yè)的時(shí)間消耗,從而揭示了消耗時(shí)間較多的物流作業(yè),對(duì)于這些作業(yè),企業(yè)可考慮是否采取設(shè)施設(shè)備更新或外包等措施來(lái)壓縮作業(yè)消耗時(shí)間,減少作業(yè)成本;其次,時(shí)間驅(qū)動(dòng)ABC直接將物流成本分配到成本目標(biāo),如產(chǎn)品、客戶、訂單等,使企業(yè)可以隨時(shí)了解成本目標(biāo)所需物流作業(yè)消耗資源的情況,進(jìn)而有效管理資源來(lái)控制成本目標(biāo)物流成本;再次,物流作業(yè)時(shí)間等式的構(gòu)造以及企業(yè)隨時(shí)掌握的物流作業(yè)消耗資源情況,使企業(yè)較容易發(fā)現(xiàn)物流作業(yè)流程優(yōu)化的重點(diǎn)。
(注:本文受江西省教育廳科技項(xiàng)目《基于流程的制造企業(yè)物流成本控制優(yōu)化與應(yīng)用研究》資助,項(xiàng)目編號(hào):GJJ08348。)
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