作者：[邱立麗]
一、問(wèn)題提出的背景
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，“以人為本”的管理思想深入人心，下面是摘自《２１世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道》的一個(gè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。從中我們可以看出，高級(jí)管理人才對(duì)于一個(gè)企業(yè)的興衰起著至關(guān)重要的作用，越來(lái)越受到重視，體現(xiàn)在其報(bào)酬與業(yè)績(jī)高度相關(guān)。但是也可以看到，我國(guó)高級(jí)管理人才的報(bào)酬與國(guó)外相比普遍偏低，這是一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題。江澤民主席在十六大報(bào)告中指出“確立勞動(dòng)、資本、技術(shù)和管理等生產(chǎn)要素按貢獻(xiàn)參與分配的原則，完善按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度”，使得分配制度能夠體現(xiàn)科學(xué)技術(shù)、經(jīng)營(yíng)管理等復(fù)雜勞動(dòng)的價(jià)值，讓一切創(chuàng)造財(cái)富的源泉得到回報(bào)。相應(yīng)地，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觀念模式也要與時(shí)俱進(jìn)，準(zhǔn)確反映智力資本對(duì)企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造的價(jià)值。
二、本文所探討智力資本的范疇
人力資源會(huì)計(jì)于上個(gè)世紀(jì)８０年代開始成為會(huì)計(jì)學(xué)中一個(gè)新興的研究領(lǐng)域，本文所探討的智力資本與人力資源有所不同。企業(yè)所有的勞動(dòng)者都可以說(shuō)是人力資源，但未必都是智力資本。資本的一個(gè)顯著特征就是稀缺性的經(jīng)濟(jì)資源。每一個(gè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代都有其最為稀缺的資源：農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是土地，工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是資金，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是人才。在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，離開了人才，知識(shí)經(jīng)濟(jì)賴以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)就不復(fù)存在。此時(shí)，企業(yè)最具價(jià)值和最重要的資源已不再是物質(zhì)資本，而是知識(shí)和智力，其依賴人類最復(fù)雜的功能——智慧和創(chuàng)新。這種創(chuàng)新主要包括兩個(gè)方面：一是能夠打破傳統(tǒng)，應(yīng)用已有的技術(shù)和工具，開發(fā)出新的科研成果的能力，其所有者一般為受過(guò)較高教育的科研人員，如軟件開發(fā)人員、生物技術(shù)研究人員；二是有敏銳的觀察力和深刻的洞察力，能夠針對(duì)不斷出現(xiàn)的新情況對(duì)企業(yè)做出正確決策的能力，其所有者一般為企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)。這兩種能力都是重復(fù)性勞動(dòng)所不能比擬的，也是當(dāng)今社會(huì)稀缺性的人才必須具有的能力。因此，本文所探討的智力資本主要是指科技人員的科研能力與企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的管理能力。
三、智力資本的權(quán)益屬性
（一）智力資本能夠創(chuàng)造價(jià)值
在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中，企業(yè)常常被假定為一個(gè)生產(chǎn)函數(shù)，而資金和勞動(dòng)是生產(chǎn)要素，可見它們都參與企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造。不過(guò)，我們所談的智力資本并不完全等同于這里的勞動(dòng)，它是指勞動(dòng)力中較高層次的能夠創(chuàng)造較多價(jià)值的部分，而不是簡(jiǎn)單的重復(fù)性勞動(dòng)。應(yīng)該說(shuō)，智力資本與財(cái)務(wù)資本處于平等的地位，都擁有對(duì)所創(chuàng)造價(jià)值的所有權(quán)及分配權(quán)。在最初的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的企業(yè)中，業(yè)主憑借自身的資金及管理技能經(jīng)營(yíng)企業(yè)，進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造，集財(cái)務(wù)資本與智力資本所有者于一身，那么由財(cái)務(wù)資本與智力資本共同創(chuàng)造的稅后利潤(rùn)也就完全歸業(yè)主所有。
在如今的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的公司中，財(cái)務(wù)資本與智力資本所有者主體發(fā)生了分離，那么所創(chuàng)造的稅后利潤(rùn)也就需要在不同的資本所有者之間進(jìn)行分配。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)很大程度上是業(yè)主論，即只對(duì)財(cái)務(wù)資本的所有者——股東的分配，才被認(rèn)為是收益的分配。這只能說(shuō)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式落后于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的一種尷尬。在兩權(quán)分離及股權(quán)結(jié)構(gòu)日趨分散的格局下，企業(yè)價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)越來(lái)越依賴于經(jīng)營(yíng)者的素質(zhì)與能力，經(jīng)營(yíng)者及其智力資本已完全融入到企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程，成為一種甚至比財(cái)務(wù)資本更為重要的生產(chǎn)要素。因此，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)參與對(duì)企業(yè)剩余索取權(quán)的分享。
（二）智力資本與財(cái)務(wù)資本的合作關(guān)系
傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為“財(cái)務(wù)資本雇用勞動(dòng)”。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這一觀念受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。此時(shí)，企業(yè)家逐漸走到了企業(yè)舞臺(tái)的中心，發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。并不是財(cái)務(wù)資本的存在才使得智力資本的所有者得以生存，而是智力資本及其所有者為財(cái)務(wù)資本的保值增值提供了可能與保證。股東對(duì)自己的財(cái)務(wù)資本擁有產(chǎn)權(quán)，他們享有收益分配權(quán)或通過(guò)股票的買賣行使其產(chǎn)權(quán)，經(jīng)營(yíng)者對(duì)自己的管理知識(shí)等智力資本擁有產(chǎn)權(quán)，他們?cè)诟呒?jí)勞務(wù)市場(chǎng)上買賣自己的知識(shí)和能力，這兩者形成一種對(duì)稱。
因此，與其認(rèn)為股份公司是“所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離”，不如將其看作是財(cái)務(wù)資本與智力資本及其所有權(quán)之間的合作型契約。如合伙企業(yè)中，有的合伙人可以不投入資金，而以技術(shù)、勞務(wù)等出資并參與企業(yè)凈收益的分配和虧損的分擔(dān)。這樣的一種認(rèn)識(shí)可能會(huì)緩解經(jīng)營(yíng)者與股東之間激勵(lì)與約束不相容以及由此而導(dǎo)致的代理成本、道德風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。所以，經(jīng)營(yíng)者等智力資本所有者應(yīng)成為企業(yè)的權(quán)益所有者，有權(quán)分享企業(yè)的剩余索取權(quán)。
（三）風(fēng)險(xiǎn)的變化使智力資本地位上升
１．在現(xiàn)代企業(yè)中，經(jīng)營(yíng)者擁有企業(yè)剩余控制權(quán)，實(shí)際上就成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的制造者。股東享有企業(yè)的剩余索取權(quán)，由于剩余（利潤(rùn)）的多少帶有很大程度的不確定性，所以股東成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者。但這明顯是一種不合理的結(jié)構(gòu)。要想使風(fēng)險(xiǎn)制造者（經(jīng)營(yíng)者）最優(yōu)化決策，即在一定的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)最大化企業(yè)收益，就得使風(fēng)險(xiǎn)制造者也承擔(dān)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。所以，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)參與企業(yè)剩余索取權(quán)的分享，成為風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者之一，進(jìn)而約束與激勵(lì)其為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化而努力行使好剩余控制權(quán)。
２．財(cái)務(wù)資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越小。一方面，在投資前，有眾多的信息來(lái)源可以使投資者進(jìn)行反復(fù)比較以最小化投資風(fēng)險(xiǎn)。在證券化投資下，當(dāng)投資者已投資于某一企業(yè)，一旦其認(rèn)為投資不能帶來(lái)預(yù)期收益時(shí)，可采取“用腳投票”方式拋售股票轉(zhuǎn)投于其他企業(yè)，以最大化收益而最小化風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)的財(cái)務(wù)資本所有者已不單純是被動(dòng)地獲取企業(yè)的剩余收益，而是可以轉(zhuǎn)向間接投資以獲取股票差價(jià)。另一方面，智力資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。智力資本所有者的技術(shù)才能或管理才能一般需要較長(zhǎng)的時(shí)間才可以形成，而且智力資本具有專用性，一旦智力資本投入到某一行業(yè)或企業(yè)中，再隨意進(jìn)出一個(gè)不熟悉的行業(yè)或企業(yè)是非常困難的。例如，企業(yè)家在經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的職業(yè)生涯后才成為公司的高層領(lǐng)導(dǎo)，此時(shí)進(jìn)出公司的成本就非常大了。最近的貝爾—阿爾卡特公司裁員，造成大批技術(shù)人員失業(yè)，也說(shuō)明智力資本所有者所面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。因此，當(dāng)智力資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于財(cái)務(wù)資本所有者而言上升時(shí)，他們也應(yīng)擁有企業(yè)的部分所有權(quán)，成為企業(yè)的權(quán)益所有者。
四、智力資本的計(jì)量
會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本原則之一就是所確認(rèn)的項(xiàng)目要符合相關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義，也就是說(shuō)，應(yīng)能反映所確認(rèn)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
（一）智力資本確認(rèn)的處理
前已述及，智力已經(jīng)作為一種資本投入企業(yè)，智力資本所有者也成為企業(yè)的權(quán)益所有者之一，這便是智力資本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。股東將財(cái)務(wù)資本投入企業(yè)時(shí)，一方面確認(rèn)為資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)為權(quán)益。相應(yīng)地，智力資本投入企業(yè)時(shí)也應(yīng)作類似的處理。
１．計(jì)量屬性的選擇。智力資本不同于財(cái)務(wù)資本，沒(méi)有明確的市價(jià)，而且其價(jià)值變化較大，難以預(yù)測(cè)。智力資本作為智力資本所有者參與分配的基礎(chǔ)，其價(jià)值應(yīng)為現(xiàn)行公允價(jià)值而不是歷史成本。初始確認(rèn)時(shí)，要經(jīng)過(guò)評(píng)估或雙方協(xié)商確定并簽訂協(xié)議，以后也要定期進(jìn)行評(píng)估。
２．折舊與攤銷。智力資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，其在使用過(guò)程中并不會(huì)發(fā)生折舊與攤銷問(wèn)題。固定資產(chǎn)會(huì)隨著時(shí)間的推移和使用等發(fā)生損耗，其價(jià)值逐漸減少，而智力資產(chǎn)來(lái)源于人類最復(fù)雜的功能——智慧，其價(jià)值并不會(huì)隨使用而減少，反而還可能隨時(shí)間及經(jīng)驗(yàn)積累而增值。
３．科目設(shè)置。企業(yè)可在“固定資產(chǎn)”與“遞延資產(chǎn)”之間設(shè)置一個(gè)“智力資產(chǎn)”科目。它屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，按個(gè)人設(shè)置明細(xì)科目，用于核算智力資產(chǎn)的增減變動(dòng)額，余額在借方，表示企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)價(jià)值；同時(shí)在“股本”和“資本公積”科目下分別單列“智力資本”明細(xì)科目，它們屬于權(quán)益類科目，余額在貸方，表示智力資本所有者占有的權(quán)益比例。
４．賬務(wù)處理。當(dāng)智力資本投入企業(yè)時(shí)，按協(xié)商價(jià)借記“智力資產(chǎn)”科目，貸記“股本——智力資本”、“資本公積——智力資本”科目。以后定期評(píng)估，評(píng)估增值時(shí)，按評(píng)估增值額借記“智力資產(chǎn)”科目，按協(xié)議應(yīng)增加的智力資本額，貸記“股本——智力資本”科目，差額借記或貸記“資本公積——智力資產(chǎn)評(píng)估增值”科目；評(píng)估減值時(shí)，相應(yīng)借記“股本——智力資本”科目，貸記“智力資產(chǎn)”科目，差額借記或貸記“資本公積——智力資產(chǎn)評(píng)估增值”科目。
（二）智力資本參與分配的處理
智力資產(chǎn)和智力資本在企業(yè)得到確認(rèn)后，智力資本所有者作為權(quán)益所有者，有權(quán)參與剩余收益的分配。資本退出對(duì)凈剩余的分割，必須以資本所有權(quán)的消失為前提。
１．智力資本參與分配應(yīng)作為費(fèi)用還是利潤(rùn)分配。費(fèi)用被解釋為除企業(yè)收縮資本與對(duì)所有者利潤(rùn)分配之外的因素所引起的全部所有者權(quán)益的減少。顯然，智力資本所有者作為企業(yè)所有者之一，對(duì)其分配應(yīng)采用利潤(rùn)分配的形式。也只有將對(duì)智力資本的分配確認(rèn)為利潤(rùn)分配，才能在會(huì)計(jì)上真正反映智力資本所有者參與企業(yè)剩余索取權(quán)分享的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
２．分配形式。在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，對(duì)智力資本所有者支付報(bào)酬的方式、種類繁多，其中以年薪制與股票期權(quán)為主。限于篇幅，本文僅探討這兩種方式。
３．賬務(wù)處理。
（１）年薪制。平時(shí)支付給經(jīng)營(yíng)管理者等智力資本所有者以維持其基本生活需要的薪金支出可確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，作為企業(yè)的必要費(fèi)用開支。而年末一次性支付的年薪或給予的股票期權(quán)等則確認(rèn)為利潤(rùn)分配，作為企業(yè)分配給智力資本所有者的利潤(rùn)。年末一次性支付時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“現(xiàn)金”等科目。
（２）股票期權(quán)。股票期權(quán)包括經(jīng)營(yíng)者購(gòu)買股票期權(quán)和是否行權(quán)，涉及確認(rèn)的期間與初始時(shí)點(diǎn)。股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，但無(wú)論怎樣，只要是分配給經(jīng)營(yíng)者的利益，就要作為利潤(rùn)分配而不是費(fèi)用處理。在此，筆者以經(jīng)營(yíng)者行權(quán)的情況為例且不考慮計(jì)提準(zhǔn)備、確認(rèn)時(shí)間等，僅通過(guò)簡(jiǎn)化的處理反映股票期權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”、“現(xiàn)金”科目，貸記“股本”和“資本公積”科目（其中，現(xiàn)金數(shù)額為經(jīng)營(yíng)者行權(quán)時(shí)支付的行權(quán)價(jià)乘以行權(quán)股數(shù)，也可能采取現(xiàn)金以外的其他形式）。
