作者：[王運(yùn)傳 金立 鄭植]
一、博弈理論的應(yīng)用
博弈可以劃分為合作博弈和非合作博弈。合作博弈與非合作博弈之間的區(qū)別主要在于人們的行為相互作用時(shí)，當(dāng)事人能否達(dá)成一個(gè)具有約束力的協(xié)議。如果參與人之間有一種具有約束力的協(xié)議，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。合作博弈的雙方都能夠從合作行為中得到收益，而這需要雙方或者更多方有充分的信息和交流。一旦雙方或者更多方不能夠進(jìn)行信息交流或出現(xiàn)其他情況時(shí)，就難以實(shí)現(xiàn)一種有利于每個(gè)利益相關(guān)者的合作利益，這就形成了非合作博弈。同時(shí)，合作博弈強(qiáng)調(diào)的是團(tuán)體理性，強(qiáng)調(diào)效率、公平、公正；非合作博弈強(qiáng)調(diào)的是個(gè)人理性、個(gè)人最優(yōu)決策，其結(jié)果可能是有效率的，也可能是無效率的。
在現(xiàn)實(shí)中，各個(gè)利益相關(guān)者可以通過合作來取得共同利益，即利益共享、損失共擔(dān)。所以在合作中，如何做到利益分配的公平、最大限度地減少欺詐、保護(hù)弱小利益相關(guān)者，是一個(gè)社會(huì)民主和公正的標(biāo)志，是一項(xiàng)規(guī)則科學(xué)化的標(biāo)準(zhǔn)。博弈理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，大大提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“三公性”（公開、公平、公正），會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的形成實(shí)質(zhì)上是一種合作博弈，是一種不完全契約。
１．博弈理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的應(yīng)用。博弈理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的研究，拓展了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思路和方法——從一般納什均衡到子博弈精練納什均衡，從不完全信息靜態(tài)博弈到不完全信息動(dòng)態(tài)博弈，體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定從不完善到相對(duì)完善，以及伴隨會(huì)計(jì)環(huán)境變遷而螺旋上升的一種動(dòng)態(tài)博弈的過程。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定便十分明顯地體現(xiàn)了上述的博弈過程。在現(xiàn)實(shí)中，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＦＡＳＢ）和政府機(jī)構(gòu)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若有漏洞，各個(gè)市場(chǎng)主體（各個(gè)利益相關(guān)者）特別是強(qiáng)勢(shì)利益相關(guān)者，就會(huì)從漏洞中千方百計(jì)地獲得利益，并且最大化其效用。而一旦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)了此種現(xiàn)象，就會(huì)修訂或者重新制定此類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以堵塞漏洞。這實(shí)際上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與各個(gè)利益相關(guān)者之間進(jìn)行的一種社會(huì)博弈的過程。
一次博弈過程完成后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便暫時(shí)達(dá)到了納什均衡狀態(tài)，此時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境便暫時(shí)處于相對(duì)的穩(wěn)定性狀態(tài)。但這種均衡狀態(tài)不會(huì)持久，因?yàn)殡S著會(huì)計(jì)環(huán)境的累積變化和不完全信息獲取的相對(duì)完全性，使得上述已經(jīng)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能涵蓋所有業(yè)務(wù)或者不適應(yīng)變化了的環(huán)境或者說是有漏洞（更確切地講是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一場(chǎng)非完全性的契約，由此博弈形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種相對(duì)的均衡規(guī)則，即在時(shí)間和內(nèi)容上都具有相對(duì)性）。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與利益相關(guān)者就必須隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷進(jìn)行博弈，如此循環(huán)往復(fù)，納什均衡就會(huì)不斷地被打破，并從低級(jí)的一般納什均衡向高級(jí)的子博弈精練納什均衡邁進(jìn)，從不完全信息的靜態(tài)博弈向不完全信息的動(dòng)態(tài)博弈邁進(jìn)。同時(shí)，在整個(gè)博弈過程中，注意保護(hù)弱勢(shì)利益相關(guān)者的利益，使個(gè)人理性（各個(gè)利益相關(guān)者追求自身效用最大化的偏好）與團(tuán)體理性（追求全社會(huì)福利水平最大化的偏好）趨于一致，從而提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效力，提高整個(gè)社會(huì)的福利水平。這樣，依據(jù)博弈理論，處于子博弈精練納什均衡狀態(tài)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事實(shí)上就成為社會(huì)各界普遍理解和接受的“市場(chǎng)游戲規(guī)則”。
２．美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（ＧＡＡＰ）這一概念的產(chǎn)生，反映了美國(guó)工商界對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)統(tǒng)一化的要求。時(shí)至今日，美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)?，F(xiàn)在的ＦＡＳＢ屬于由６個(gè)職業(yè)團(tuán)體的代表所組成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（ＦＡＦ）。
ＦＡＳＢ設(shè)有７位專職委員。在這７位委員中，至少有３位執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師或者有這方面工作能力的代表，另４位代表為其他職業(yè)團(tuán)體人士。ＦＡＳＢ的７位委員雖然都是專職的，但卻代表不同集團(tuán)的利益，同時(shí)ＦＡＳＢ還受到其他利益集團(tuán)的影響。如：執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ＡＩＣＰＡ）（代表執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的利益）、證券交易委員會(huì)（ＳＥＣ）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（ＡＡＡ）（會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)組織，通過發(fā)表一系列的理論文獻(xiàn)引導(dǎo)或者影響會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的修訂）、美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ＩＭＡ）（主要是通過發(fā)表自己的有關(guān)研究文集，并且通過參加ＦＡＦ和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的制定施加影響）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)等組織。
上述各個(gè)利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參與，保證了ＦＡＳＢ在行使職責(zé)時(shí)，能以下面一些理念為基礎(chǔ)：決策客觀性；考慮各個(gè)利益集團(tuán)的利益；只在預(yù)期收益超過成本時(shí)才推行準(zhǔn)則；在實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)最小限度地減少對(duì)原有慣例的破壞等。由此而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是眾多利益集團(tuán)博弈的結(jié)果，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相對(duì)公平和客觀性。
各個(gè)利益集團(tuán)參與博弈的途徑是經(jīng)過正規(guī)程序完成的。該正規(guī)程序有著相當(dāng)高的透明度（避免暗箱操作），是在反復(fù)征求意見和聽證討論下出臺(tái)的，體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下“游戲規(guī)則”的“三公性”。它既為政府權(quán)威機(jī)構(gòu)所認(rèn)可，又能夠?yàn)槠渌睦嫦嚓P(guān)者所普遍接受。
二、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)設(shè)置和制定程序
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)設(shè)置
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)隸屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司，下設(shè)如下機(jī)構(gòu)：
１．項(xiàng)目小組。隸屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，主要任務(wù)是起草具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案（或稱研究報(bào)告）。項(xiàng)目小組的成員大部分沒有會(huì)計(jì)方面的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，主要由會(huì)計(jì)司委派。沒有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人員參與的后果是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有一定的滯后性，存在“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的現(xiàn)象，朝令夕改，缺乏前瞻性，使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員執(zhí)行起來莫衷一是。
２．核心小組。其主要工作是對(duì)項(xiàng)目小組起草的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案進(jìn)行把關(guān)。首先是看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案的目的性如何，是否符合政府宏觀管理的需要，是否以政府的意志為導(dǎo)向，是否具有中國(guó)特色，另外還要看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案的實(shí)際操作性如何；其次是看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與草案之間是否具有一致性，是否前后矛盾。核心小組的意見由項(xiàng)目小組來落實(shí)。
３．咨詢委員會(huì)，又稱專家小組。屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部咨詢機(jī)構(gòu)，主要是為經(jīng)過核心小組把關(guān)后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案提供咨詢意見。這種咨詢意見是封閉的、非公開的、內(nèi)部的。雖然現(xiàn)在也有向證監(jiān)會(huì)、人民銀行、稅務(wù)總局等相關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)征詢意見的傾向，但這種咨詢充其量是準(zhǔn)外部咨詢方式。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定一般先由項(xiàng)目小組提供研究報(bào)告。其產(chǎn)生過程是：首先是翻譯美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把其中適合我國(guó)國(guó)情的部分訴諸文字以構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案。然后由項(xiàng)目小組把研究報(bào)告?zhèn)魉秃诵男〗M，由其進(jìn)行把關(guān)認(rèn)定。兩個(gè)小組反復(fù)進(jìn)行多次交流后，把最終協(xié)調(diào)好的研究報(bào)告送交咨詢委員會(huì)，咨詢內(nèi)部專家意見，再經(jīng)過反復(fù)的磋商，最終形成要向社會(huì)頒布和實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南則由項(xiàng)目小組進(jìn)行發(fā)布。由此產(chǎn)生的問題是：
１．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)問題。項(xiàng)目小組起草的研究報(bào)告常常帶有盲目性，雖然有其基本計(jì)劃，但是多與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)。同時(shí)，研究報(bào)告常帶有“滅火器”的作用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定始終處于一種非理性的混亂狀態(tài)，缺乏系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和協(xié)同性。
２．項(xiàng)目小組成員所代表的利益相關(guān)性較差，且又不具備相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。廣泛利益相關(guān)者的缺位，使形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一種壟斷機(jī)制下的結(jié)果，博弈的作用機(jī)制沒有充分發(fā)揮，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自由與民主機(jī)制得不到弘揚(yáng)，公平的市場(chǎng)原則依然只是個(gè)理想。
３．程序不足，缺乏“三公性”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定在程序上先天不足，難免使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定差強(qiáng)人意。如對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定意見的征詢僅是在行業(yè)內(nèi)部（中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)等）進(jìn)行，缺乏對(duì)社會(huì)公眾意見的廣泛征詢。
４．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后由項(xiàng)目小組制定準(zhǔn)則指南易造成壟斷性。筆者建議，可以由其他部門（如中注協(xié)等行業(yè)協(xié)會(huì)）制定相關(guān)指南，以形成一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成員的多層次體系，體現(xiàn)社會(huì)各利益相關(guān)者階層的參與性。這樣在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的阻力會(huì)相應(yīng)減小。
三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的建議
借鑒美國(guó)的做法，并使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的社會(huì)博弈過程能夠真正做到“三公性”，筆者建議采取以下措施：
１．成立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。此委員會(huì)應(yīng)獨(dú)立于財(cái)政部，定性為一個(gè)民間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織。
２．成立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)。其下可設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論委員會(huì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注冊(cè)金融分析師委員會(huì)等。廣泛吸納學(xué)術(shù)界和相關(guān)實(shí)務(wù)界等各個(gè)利益集團(tuán)的代表，在理論上提供指導(dǎo)，以利于修改和完善基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)一些重大的特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論問題進(jìn)行研究；在實(shí)踐上可以廣泛征求實(shí)務(wù)界的意見，以便制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)更有的放矢，減少盲目性和機(jī)會(huì)成本，提高前瞻性。同時(shí)，適時(shí)地對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以修改，以使之成為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架結(jié)構(gòu)。
３．成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專題研究小組。把項(xiàng)目小組和核心小組納入其中，行使其原有的職能。
４．成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的執(zhí)行需要專門的機(jī)構(gòu)進(jìn)行指導(dǎo)和教育培訓(xùn)。培訓(xùn)工作既可以委托給現(xiàn)有的一些機(jī)構(gòu)（如中注協(xié)）進(jìn)行，也可以成立專門的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)來完成，以便把每年發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)確、及時(shí)地傳遞給實(shí)務(wù)界，并對(duì)反饋意見進(jìn)行收集和上傳。
５．正規(guī)程序。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以正規(guī)程序?yàn)樘卣鞯模@種正規(guī)程序體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表編制者中各個(gè)利益相關(guān)集團(tuán)的利益。正規(guī)程序這個(gè)特征是與以沖突為基礎(chǔ)的利益集團(tuán)理論相一致的。ＦＡＳＢ和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＩＡＳＣ）是這一復(fù)雜博弈中的參與者。在這場(chǎng)博弈中，各個(gè)利益相關(guān)者通過各自選擇游說戰(zhàn)略來贊成或反對(duì)某一項(xiàng)擬議中的新準(zhǔn)則。如果要使博弈的參與者們愉快地接受新準(zhǔn)則，就必須使其感到準(zhǔn)則制定程序是公正的，各個(gè)利益相關(guān)者集團(tuán)的利益或者戰(zhàn)略能夠得到保證和實(shí)施或者最小程度地受到損害。這樣，他們接受新準(zhǔn)則的可能性就會(huì)提高，同時(shí)也說明了正規(guī)程序是緩和沖突的一種方式，更是各個(gè)利益相關(guān)者集團(tuán)進(jìn)行博弈的一種方式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成過程是一個(gè)動(dòng)態(tài)的博弈過程，正規(guī)程序是博弈的規(guī)則，它體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定的透明度，避免“暗箱”行為的產(chǎn)生。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是體現(xiàn)各個(gè)利益相關(guān)集團(tuán)利益的，使其在執(zhí)行層面上能最大程度地得到各個(gè)利益集團(tuán)的支持與認(rèn)可，以維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性和減少運(yùn)行成本。
此外，要把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序?qū)戇M(jìn)《會(huì)計(jì)法》，或者以法規(guī)或條例的形式加以確定，防止因人員更替或者換屆而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序帶有某些個(gè)人的色彩，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的科學(xué)性首先要體現(xiàn)在程序的科學(xué)性上。
６．公眾評(píng)價(jià)委員會(huì)。委員會(huì)的成員可以廣泛吸納各個(gè)利益團(tuán)體的成員，以使評(píng)價(jià)者所代表的利益相關(guān)性更具有廣泛性。要賦予其相當(dāng)?shù)臋?quán)利，使其對(duì)最終會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布具有一定的發(fā)言權(quán)和權(quán)威性。
７．成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，建立相應(yīng)懲戒機(jī)制。對(duì)于部分利益相關(guān)者為了追求自身利益最大化而違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為，要進(jìn)行“重量級(jí)”的監(jiān)督，提高其違規(guī)成本，讓違規(guī)者因違規(guī)成本的高昂而進(jìn)行自律。誠(chéng)信固然是職業(yè)道德教育和文化底蘊(yùn)的積累，但嚴(yán)格的監(jiān)管和相應(yīng)的懲戒機(jī)制同樣重要。
８．組織試驗(yàn)。從形式上看，制定一項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是有證據(jù)證明其所涉及的問題具有普遍性，并且所涉及的問題還沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可循。應(yīng)保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)定性，除非情況出現(xiàn)重大變化，否則不應(yīng)該輕易修改。為了避免朝令夕改的尷尬局面，可以適當(dāng)?shù)亟M織試驗(yàn)后，再加以推廣。
