【摘要】內(nèi)部審計是公司治理的重要組成部分，本文探討內(nèi)部審計在公司治理中的定位、作用和實現(xiàn)途徑，以期充分發(fā)揮內(nèi)部審計功能，實現(xiàn)公司治理與內(nèi)部審計的有效整合。
公司治理問題一直是企業(yè)的核心問題。近年來，因上市公司頻頻驚曝黑幕，公司治理成為公司發(fā)展的焦點。在完善公司治理這一過程中，內(nèi)部審計是必不可少的組成部分。國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA，2002）在對美國國會的建議中指出：高級管理層、董事會、內(nèi)部審計師和外部審計師是構建有效公司治理的四大基石。其中，內(nèi)部審計在支持健全的公司治理方面扮演著重要角色，正確認識公司治理與內(nèi)部審計關系，是明確公司治理下內(nèi)部審計定位的前提。
一、公司治理與內(nèi)部審計的關系
關于公司治理與內(nèi)部審計的關系，國內(nèi)學者認為，內(nèi)部審計是現(xiàn)代公司治理的一部分，內(nèi)部審計、內(nèi)部控制與公司治理之間存在互動關系。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一部分，反過來又評價內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部審計既是公司治理的一部分，同時又參與到公司治理有效性的審計之中。由此，基于公司治理而產(chǎn)生了諸如治理審計、戰(zhàn)略審計、風險管理審計等新型的內(nèi)部審計業(yè)務。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA，2003）強調(diào)：“在許多方面，內(nèi)部審計是兩種主要的治理活動：監(jiān)督風險和確?？刂朴行У囊痪€行動者，是公司治理中審計委員會的‘耳目’……內(nèi)部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價和分析組織的風險與各項控制；復核并證實信息可靠并符合相關政策、程序與法律；協(xié)助管理者向董事會、審計委員會以及執(zhí)行管理機構提供風險防范以及治理有效的保證；對有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序?！?
內(nèi)部審計與公司治理關系主要有：
（一）內(nèi)部審計本身可視為一種內(nèi)部治理機制
公司治理是一套制度安排，它包括一系列的治理機制。理論上，在股東、董事會和高管層之間的受托責任關系中，內(nèi)部審計行使確認之職，可增加財務信息及非財務信息的可信性，減少信息不對稱，有助于契約的簽訂和執(zhí)行；履行咨詢職能，則可改善其他控制程序，影響受托責任環(huán)境，確保受托責任的有效履行。因此，內(nèi)部審計可視為一種內(nèi)部治理機制。實務中，董事會行使職責需要內(nèi)部審計協(xié)助，管理層解除受托責任也需要內(nèi)部審計的工作，外部審計也一直依賴內(nèi)部審計的成果，因此，內(nèi)部審計作為董事會、高管層及外審人員的助手，已然是確保受托責任系統(tǒng)運行的一種治理機制。當前的趨勢是，內(nèi)部審計歸屬董事會或其所屬的審計委員會領導，這樣，內(nèi)部審計本身就屬于董事會這一治理機制的組成部分了。
?。ǘ﹥?nèi)部審計可縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距，影響企業(yè)的業(yè)績和價值
內(nèi)部審計可視為一種治理機制。Denis(2001)指出，“分析特定的公司治理機制，有兩個問題十分重要：一是該治理機制是否能縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距（如果可以，則是怎樣縮小的？），二是該治理機制對企業(yè)業(yè)績或企業(yè)價值能否產(chǎn)生重大影響？”前者實際上說明了治理機制的終極目的，后者則是指明如何檢驗公司治理機制的有效性，Denis將二者作為治理機制有效性的衡量標準。我們知道，就委托人和受托人之間信息不對稱而言，受托財務責任履行情況的報告和受托管理責任履行情況的報告都很重要；就委托人和受托人之間的契約履行而言，受托管理責任履行的可觀察變量和受托財務責任履行的可觀察變量都有助于契約的履行?，F(xiàn)代內(nèi)部審計是包括財務審計和管理審計的綜合審計，要審查受托財務責任和受托管理責任的履行情況，從而確保受托人能按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。
（三）內(nèi)部審計在組織中的地位影響其在公司治理中作用的發(fā)揮
內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高管層這一層次的受托責任關系。如果內(nèi)部審計只是在較低層級的受托責任關系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計也無法在治理中發(fā)揮作用。實務中，這體現(xiàn)在內(nèi)部審計的報告關系上，如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責并向其報告，內(nèi)部審計顯然進入了公司治理的受托責任關系中，如果是受財務部門或其他中層部門領導，內(nèi)部審計則很可能排除在公司治理的受托責任關系之外，無法發(fā)揮應有的作用。
?。ㄋ模┕局卫砗凸竟芾矶茧x不開內(nèi)部審計
內(nèi)部審計和公司治理本質上都是受托責任系統(tǒng)中的控制機制，只是涉及受托責任關系的范圍不同。公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關者、董事會、高管層之間的受托責任關系，內(nèi)部審計的職能范圍則涉及組織各層次的受托責任關系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。公司治理和公司管理雖有聯(lián)系（如Tricker認為公司戰(zhàn)略是治理和管理的交叉），但治理和管理處于不同的受托責任系統(tǒng)中，治理和管理所涉及的受托責任關系參與者、目的、職能和評價標準都不一樣。如果把公司治理的職能范圍無限擴大，無疑是不恰當?shù)?，而否認公司管理中所存在的受托責任關系，也是錯誤的。正因為此，我們不能把現(xiàn)代內(nèi)部審計在公司治理中的作用與在公司管理中的作用混在一起，稱之為“內(nèi)部治理審計”。
二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用
作為公司對權力進行監(jiān)督和制約的內(nèi)在需要，建立內(nèi)部審計機構對關鍵控制和程序進行監(jiān)督是良好公司實務的組成部分，有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。
（一）內(nèi)部審計是解決信息不對稱的有力措施
內(nèi)部審計師對財務報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權力和充分披露進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。內(nèi)部審計最有資格監(jiān)督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程序，又可對代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風險”的影響。
?。ǘ﹥?nèi)部審計是完善公司治理機制的重要內(nèi)容
一般而言，上市公司內(nèi)部審計要滿足以下需求：股東和股東大會代表機構對公司經(jīng)營狀況的了解，以防范決策風險；管理層對管理、控制薄弱環(huán)節(jié)的客觀反映，以規(guī)避經(jīng)營風險；外部審計和監(jiān)管機構對公司內(nèi)部控制狀況的評估，以降低審計風險和監(jiān)管風險；潛在投資者對公司經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展?jié)摿Φ目陀^評估，以減小投資風險?？梢姡谘a充與加強內(nèi)部監(jiān)督的同時，內(nèi)部審計可以彌補外部審計在實現(xiàn)公司治理功能方面的不足。
?。ㄈ﹥?nèi)部審計是創(chuàng)造公司價值的重要載體
一方面，內(nèi)部審計通過努力幫助組織預防和減少損失，當內(nèi)部審計成本小于損失的減少時，公司價值增加。另一方面，內(nèi)部審計的存在，客觀上會對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績效。這種被動的“自律”行為客觀上導致了組織價值的增加。
?。ㄋ模﹥?nèi)部審計是實現(xiàn)內(nèi)部控制的關鍵要素
內(nèi)部審計是在內(nèi)部實施連續(xù)監(jiān)督公司內(nèi)部控制結構并確定和調(diào)查那些可能預示虛假財務報表跡象的最好選擇。世通公司將38.5億美元的費用列為資本支出，就是首先通過內(nèi)部審計得以發(fā)現(xiàn)的，這充分顯示了通過內(nèi)部審計檢查內(nèi)部控制制度在公司治理機制中的關鍵地位。內(nèi)部審計師應該建立適當?shù)姆结樥?、設計和保持充分而有效的內(nèi)部控制結構。
三、內(nèi)部審計在公司治理中的途徑選擇
?。ㄒ唬┲卫磉^程審計
?。保畱?zhàn)略審計
戰(zhàn)略審計是指為了確保公司戰(zhàn)略符合股東的利益，在戰(zhàn)略實施前監(jiān)督和評價戰(zhàn)略的合理性，以及戰(zhàn)略實施過程中監(jiān)督和評價管理者是否將戰(zhàn)略目標轉化為公司行動。戰(zhàn)略審計的關鍵是戰(zhàn)略標準的選擇，這個標準應該反映一個基本的經(jīng)濟現(xiàn)實：股東的長期忠誠度取決于有競爭力的投資回報率的實現(xiàn)。但尋找一個可以量化體現(xiàn)上述內(nèi)涵卻又淺顯易懂的財務績效指標并不容易，可考慮用賬面所有者投資回報率（ROI）、投資的現(xiàn)金流量回報（CFROI）、凈經(jīng)濟增值（EVA）、股東投資回報率（TSR）等指標。事實上，每一個指標都各有優(yōu)缺點，無法鎖定在一個理想的標準上。對于該問題的進一步探索，是內(nèi)部審計研究的一個重要課題。
?。玻L險管理審計
風險管理審計即通過評價風險管理的實施和運用程度，保證管理者運用適當?shù)闹卫砗涂刂苼韺ΥL險，也可以在降低、轉移或容忍風險等方面為管理者提供建議（IIA，1999）。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計以為管理者及時提供快速的經(jīng)營管理信息服務為主，審計工作往往在事中和事后完成。而現(xiàn)代的風險管理審計則更多關注的是事前和事中的工作，并以更為靈活、更系統(tǒng)的風險分析方法代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計單一而固定的方法。
?。常畠?nèi)部控制審計
以內(nèi)部控制評價為核心的管理審計依然是治理型內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。內(nèi)部控制審計，主要是運用文字描述、調(diào)查表及流程圖等手段與方法對內(nèi)部控制系統(tǒng)實施健全性評價，通過穿行試驗或重點測試等來進行符合性測試，以檢查和評價企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、內(nèi)部控制制度是否被遵循及內(nèi)部控制機制運行是否有效。
?。ǘ┲卫斫Y果審計
?。保聲徲?
董事會審計是通過對董事會結構及其成員 、董事會風格、董事會培訓、董事會實務（包括企業(yè)戰(zhàn)略的制訂、創(chuàng)新、生產(chǎn)力、市場推廣、人員開發(fā)、團體關系以及最終收益等）作出保證。董事會審計的難度是評價標準的選擇，可考慮將以下方面作為董事會責任的評價標準：法律、法規(guī)、政策、社會規(guī)范；歷史模式、公司傳統(tǒng)；與公司事項相關的長期戰(zhàn)略目標；責任人的認定；董事會誠信與成長力；董事會參與或干涉公司事件；績效的業(yè)務與行業(yè)對比分析等。事實上，目前各國公司治理準則都已形成一套較為全面的治理評價指標體系，這些評價指標是董事會審計現(xiàn)有的具有較強操作性的參考標準。
?。玻芾碡熑螌徲?
管理責任審計是以評價經(jīng)營管理責任為主的業(yè)務內(nèi)容。通過對經(jīng)營管理活動進行審查與評價，并采用一定的標準來衡量其經(jīng)濟性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實效益優(yōu)劣，評價管理績效，提供咨詢意見，增加公司價值。我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟責任審計就是一種典型的管理責任審計，涉及決策審計、效益審計、經(jīng)營審計和舞弊審計等相關內(nèi)容，是一種中國特色的治理審計。
?。ㄈ╋L險導向審計
進入20世紀，公司受托經(jīng)濟責任的內(nèi)容有了重大變化，使審計目標相應發(fā)生變化，從而呼喚著審計技術和方法的變革。歷經(jīng)發(fā)展，內(nèi)部審計的技術和方法從賬表導向到控制導向再到程序導向，這正是適應不同時期內(nèi)部審計目標的結果。隨著治理型內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展，內(nèi)部審計的技術和方法將在賬表導向和系統(tǒng)導向的基礎上，發(fā)展為以風險管理為導向，即以企業(yè)經(jīng)營目標為起點，重點關注管理者的風險評估（而這可能會影響管理者的業(yè)績），以此來決定內(nèi)部審計要做哪些努力。
在一些大公司，風險導向內(nèi)部審計已經(jīng)得到了很好的貫徹和運用。一般來說，這些公司都有非常健全的風險控制系統(tǒng)，董事會和風險管理部在風險戰(zhàn)略設計及全面風險管理決策、評估與實施等環(huán)節(jié)都有明確的職責分工。在相對完善的控制環(huán)境下，內(nèi)部審計以風險管理為基礎，評估其程序是否健全，是否每一個必要的環(huán)節(jié)（企業(yè)、各部門、各單位、各業(yè)務流程等）都安排了風險管理程序，對管理者是否有健全的內(nèi)部控制，從而將風險降至企業(yè)可接受的水平，為風險管理起到雙重保險的作用。注冊會計師風險導向審計強調(diào)以既定審計風險可接受的水平為出發(fā)點制定審計戰(zhàn)略和方法，以此分析評價企業(yè)財務控制方面的風險。因此，內(nèi)部審計的風險導向和注冊會計師審計的風險導向是有區(qū)別的，前者注重在方法上以審計風險為出發(fā)點，后者強調(diào)在內(nèi)容上以企業(yè)風險管理為核心。
