【摘要】在高校教育飛速發(fā)展的背景下，筆者系統(tǒng)地闡述了高校教育成本的構(gòu)成及其核算方法，旨在推動高校教育成本核算制度的建立健全。
《中華人民共和國高等教育法》第62條明確指出：“國務院教育行政部門會同國務院其他有關部門根據(jù)在校學生年人均教育成本，規(guī)定高等學校年經(jīng)費開支標準和籌措的基本原則?！钡壳霸谖覈?，由于各種因素的制約，高校教育成本核算工作尚未有效開展。隨著高等教育由精英教育向大眾化教育過渡，多種所有制辦學的局面逐步形成。研究教育成本核算方法，探討建立合理的成本分擔機制，既是高校強化內(nèi)部管理、優(yōu)化資源配置的需要，也是市場經(jīng)濟條件下投資主體多元化新形勢的必然要求，同時還可為政府增加教育投入和確定收費標準提供可靠的信息和依據(jù)。
高校教育成本通常是指高等學校在教育活動過程中為培養(yǎng)高級專門人才所耗費的人力資源和物力資源。從經(jīng)濟用途來看，高校教育成本一般由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產(chǎn)折舊和科研支出五部分構(gòu)成，亦即成本項目，它們構(gòu)成了高校教育成本核算的主要內(nèi)容。高校的生均教育成本是指高校在一定時期內(nèi)培養(yǎng)一個標準學生的平均教育成本。這里的標準學生是指按“折算系數(shù)”（留學生3、博士生2、碩士生1.5、本專科生和在職碩博士1、夜大成教生0.3、網(wǎng)絡函授生0.1等）計算得出的學生數(shù)。高等學校培養(yǎng)對象層次較多、較復雜，而高校各院系（或?qū)W科）所設置各專業(yè)的教學、實驗設備一般是通用的，因此筆者認為，按院系（或?qū)W科）分設成本對象，可大大簡化核算過程，同時計算結(jié)果相對而言也較為準確。同一院系不同學歷層次的學生，其培養(yǎng)成本的差別可利用 “折算系數(shù)”來計算。當然，對于規(guī)模較小、專業(yè)類別和學生類別均不多的高校，則可直接按專業(yè)或?qū)W生類別分設成本對象?？傊?，各高校要根據(jù)自身的特點，把握好成本核算的“核算成本”， 做到既要盡量簡化核算，同時又能達到核算的目的。
由于高校會計制度對收入和費用的確認采用收付實現(xiàn)制，而成本核算必須實行權(quán)責發(fā)生制，為此，有必要分設“會計系統(tǒng)”和“成本核算系統(tǒng)”，同時增設成本核算科室及相關的會計崗位。成本會計員的日常工作就是將“會計系統(tǒng)”中與成本核算有關的記賬憑證轉(zhuǎn)換為“成本系統(tǒng)”的記賬憑證，憑證編號可采用“A（B）”的形式，（B）表示會計系統(tǒng)的憑證號，B在成本系統(tǒng)中可能會存在斷號，如1（1）、2（2）、3（5）……斷號4即為與成本核算無關的會計憑證；若是業(yè)務量大且業(yè)務內(nèi)容重復，也可按旬、按周匯總“會計系統(tǒng)”的“有關”憑證，靈活處理，以減少工作量，但在摘要里還是要注明所依據(jù)的“有關”或“無關”會計憑證號。這樣有利于主管部門進行監(jiān)審，即：在審查成本核算憑證時便于抽查斷號憑證是否真正與成本核算無關。在成本系統(tǒng)中實行權(quán)責發(fā)生制、配比原則、劃分收益性支出和資本性支出、固定資產(chǎn)計提折舊，不僅避免了與高校會計制度中核算原則的沖突,同時還會使兩個系統(tǒng)的會計科目和明細賬呈現(xiàn)簡潔、直觀之美。
成本核算的分期與會計上月、季、年期間的劃分一致，有利于教育成本的確定。需要指出的是，教育成本的分期核算，與教育對象的成本計算期是有區(qū)別的。教育對象的成本計算期是對教育對象負擔培養(yǎng)費用所規(guī)定的起訖期，它受教育對象培養(yǎng)周期的影響，可以與會計期間一致，也可以不一致。教育成本的分期核算是指成本的具體核算工作（包括費用的歸集和分配、計算和報告）都必須按會計期間進行，并于期末對成本核算賬戶的發(fā)生額進行合計匯總，及時計算出教育對象的培養(yǎng)成本和生均成本。
高校教育成本核算應設置“教育成本”、“累計折舊”、“待攤費用”、“預提費用”、“成本結(jié)轉(zhuǎn)”和“固定資產(chǎn)”、“固定基金”等相關的會計科目。這里的“成本結(jié)轉(zhuǎn)”是一個過渡性質(zhì)的對應科目，其貸方發(fā)生額表示從會計系統(tǒng)中結(jié)轉(zhuǎn)過來的與成本核算有關的各項費用支出，但“教育成本”賬戶的當期借方發(fā)生額合計數(shù)不等于“成本結(jié)轉(zhuǎn)”賬戶的當期貸方發(fā)生額合計數(shù)，原因是前者還包含了“會計系統(tǒng)”中沒有計提的固定資產(chǎn)折舊費等。具體核算過程可分為兩步來進行：第一步，計算出各院系（或?qū)W科）的教育成本；第二步，根據(jù)“標準學生折算系數(shù)”計算出同一院系（或?qū)W科）不同學歷層次學生的培養(yǎng)成本。
一、人員支出分配的核算
人員支出又稱人員經(jīng)費支出，主要是指工資性支出，包括基本工資、補助工資、津貼、獎酬金和社會保障費等。計入高校教育成本中的人員經(jīng)費支出是指編制內(nèi)人員的支出部分，超編的人員支出應當扣除，而且是在編人員的支出也要符合行政人員比例和生師比兩項指標。行政管理人員原則上按在編教職工人數(shù)的12％－15％掌握，高于標準的，按在職教職工人均工資及福利費水平核減支出，低于12％的不核增支出。
主要會計業(yè)務分錄舉例如表1。
二、公用支出分配的核算
公用支出亦稱公用經(jīng)費支出，是指為培養(yǎng)高等教育對象所發(fā)生的日常運行及管理方面的支出。包括辦公費、印刷費、水電費、郵電費、交通及差旅費、會議及培訓費、招待費、福利費、勞務費、維修費和專用材料費等。其中福利費、工會經(jīng)費分別按工資總額的3％和2％計提，不符合規(guī)定的工資和福利費要相應核減，未達到標準的要核增。一般性的維修費用，據(jù)實核算；大修理費（維修金額超過該項固定資產(chǎn)原值20％的）要計入固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的預計可使用年限分攤計提折舊。招待費開支標準，地方高校為當年公用支出總額（扣除招待費和維修費后）的2％，中央和部屬高校為1％。
主要會計業(yè)務分錄舉例如表2。
三、對個人和家庭補助支出分配的核算
對個人和家庭的補助支出是指向個人發(fā)放的各項補貼和用于離退休人員的工資性支出，包括離休費、退休費、撫恤金、困難補助、探親路費、醫(yī)療費、住房補貼及助學金等。一次性發(fā)放住房補貼且數(shù)額巨大的，要采取按學校教職工平均工作年數(shù)（即從參加工作到退休之間的年數(shù)）的方法進行分攤（一般按30年）。離退休人員費用只計算學校負擔的部分，若財政撥款額大于學校支出則該項目計為零。
主要會計業(yè)務分錄舉例如表3。
四、固定資產(chǎn)折舊費分配的核算
高等學校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產(chǎn)。各類房屋建筑物應提折舊，統(tǒng)一按當年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2％（50年折舊期）計提；對于已投入使用但未辦理竣工決算的房屋建筑物，可按暫估價值入賬，并計提折舊；土地使用費按合同使用年限平均分攤。各類設備按分類折舊率（專用設備8年、一般設備5年、其他設備均為10年）計提折舊，按設備購置年限已經(jīng)提取完折舊的設備，不再計提。
主要會計業(yè)務分錄舉例如下頁表4。
五、科研支出分配的核算
科研支出是指高等學校為完成所承擔的科研任務以及所屬科研機構(gòu)發(fā)生的費用開支。主要包括工資、津貼、課題調(diào)研費、會務費、圖書資料和設備購置費（折舊）及成果鑒定費等。不同類別不同層次的高等學校，其科研支出占事業(yè)支出總額的比重會有很大的差別。高校的科研支出與教育培養(yǎng)成本有多大的關系？國家發(fā)改委2005年6月在《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中規(guī)定，高校的科研費用按實際發(fā)生數(shù)的30％計入成本。筆者認為，科研水平的高低直接影響到學校的社會評價和教育水平，從而進一步影響到學生的就業(yè)競爭力；同一高校不同院系（或?qū)W科）獲得的科研經(jīng)費也會有很大差別，將科研支出計入教育成本以體現(xiàn)它們的差別是完全必要的。至于按多大的百分比來分攤計入，應該容易解決，因為在計算總成本和生均成本時，可以設定不同口徑的指標：一是包含全部科研費；二是包含30％科研費；三是不含科研費，以滿足不同管理層次、不同管理目的的需要。
主要會計業(yè)務分錄舉例如表5。
期末，應由本期負擔，但延期支付的費用要借記“教育成本”等相關科目，貸記“預提費用”；支出效益跨期且已記入“待攤費用”的，則要分攤記入“教育成本”。同時，期末應結(jié)出“教育成本”與“成本結(jié)轉(zhuǎn)”等賬戶的本期合計和累計數(shù)據(jù)，再根據(jù)教育成本總賬和明細賬等日常成本核算資料，計算生均培養(yǎng)成本、編制各類教育成本報表；分析各項費用開支的執(zhí)行情況、成本項目的變動趨勢；及時找出管理上存在的缺陷，總結(jié)經(jīng)驗、吸取教訓，采取相應的改進措施。
