一、合并報表抵銷處理的難點和重點
?。ㄒ唬┖喜蟊碇械纳套u（或營業(yè)外收入）：是在非同一控制中，母公司為取得子公司的控制權(quán)，支付的合并成本大于（或小于）所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值份額而形成的差額，是母公司長期股權(quán)投資成本的重要部分。在編制母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益相關項目的抵銷分錄中確認。母公司支付的對價由多次交易形成的，合并報表中的商譽為每一單項交易中應確認的商譽之和。
?。ǘ┖喜⒌咒N分錄中的長期股權(quán)投資：是按長期股權(quán)投資準則權(quán)益法所確認的母公司長期股權(quán)投資賬面價值。子公司的所有者權(quán)益由母公司和少數(shù)股東按各自的持股比例所享有，因此，根據(jù)權(quán)益法的原理，在沒有計提減值準備的情況下．抵銷分錄中母公司長期股權(quán)投資的金額，應等于母公司在資產(chǎn)負債表日享有子公司所有者權(quán)益份額和母公司在合并報表中確認的為取得子公司該權(quán)益份額而多（或少）支付的對價（即商譽或營業(yè)外收入）之和。
?。ㄈ┖喜⒌咒N分錄中相關項目的邏輯關系：根據(jù)合并報表準則，在抵銷分錄中，子公司的所有者權(quán)益和母公司的長期股權(quán)投資要全部抵銷，同時確認少數(shù)股東應享有的權(quán)益。因此，如無子公司超額虧損分配，在子公司權(quán)益抵銷分錄中，被抵銷的子公司所有者權(quán)益加上合并報表中確認的商譽（或營業(yè)外收入），應等于母公司未計提減值準備的長期股權(quán)投資賬面價值和確認的少數(shù)股東權(quán)益之和。同理，子公司當期凈利潤的分配和未分配項目金額，均由母公司和少數(shù)股東按各自的持股比例所享有，按合并報表準則要求也要全部抵銷，如無超額虧損分配，在子公司損益抵銷分錄中，被抵銷的母公司投資收益和少數(shù)股東損益之和，應等于子公司當期實現(xiàn)的凈損益。
二、持股比例變動合并報表的調(diào)整與抵銷處理
根據(jù)企業(yè)實務，子公司發(fā)生的這類權(quán)益變動交易主要分為三類，分別予以分析：（一）子公司股本總額不變，股權(quán)結(jié)構(gòu)變動時的抵銷處理
例1：2007年年初，A公司賬面對B公司的投資成本為1 000萬元，占B公司60%的表決權(quán)股份，B公司期初凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元（為簡化處理，假設均為股本）。A公司投資時在合并報表中確認的商譽為400萬元。 2007年7月1日，因B公司股權(quán)結(jié)構(gòu)變動導致A公司股權(quán)份額升至70%.B公司2007年上半年實現(xiàn)凈利潤100萬元，下半年實現(xiàn)凈利潤100萬元，為簡化處理不考慮利潤分配。
1．商譽確認。A公司年末合并報表商譽應由兩部分組成：一是初始投資中用l000萬元對價取得B公司1000萬元凈資產(chǎn)公允價值60%的份額即600萬元所形成的商譽400萬元。二是2007年7月1日A公司持股比例升至70%，但并未支付對價，按照企業(yè)合并準則的規(guī)定，該交易可按購買少數(shù)股東權(quán)益處理，新增長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。交易日 B公司的凈資產(chǎn)公允價值為1 100（1 000+100）萬元，A公司新增10%股權(quán)的成本為0.該單項交易的商譽（營業(yè)外收入）-110（0?l100×10%）萬元。根據(jù)企業(yè)合并準則，合并報表中應確認的商譽為每一單項交易中應確認的商譽之和，因此2007年末A公司合并報表中應確，認290（400?110）萬元的商譽金額。
2．子公司實現(xiàn)凈損益的分配。按照長期股權(quán)投資準則權(quán)益法的規(guī)定，母公司應確認的投資收益，是子公司當期實現(xiàn)凈利潤中，母公司按持股比例計算的應享有份額，由于當期持股比例發(fā)生了變動，該份額應按子公司相應期間所實現(xiàn)凈利潤乘以母公司相應持股比例的加權(quán)平均數(shù)來確定。同理確認少數(shù)股東收益。本例投資收益為130（100×60%+100×70%）萬元，少數(shù)股東收益為70（100×40%+100×30%）萬元。
3．確定長期股權(quán)投資賬面價值。根據(jù)長期股權(quán)投資準則，按權(quán)益法確認的長期股權(quán)投資賬面價值應為初始投資1 000萬元與應確認的投資收益130萬元之和，等于1 130萬元。從合并報表抵銷的邏輯關系來看，其金額應為A公司占B公司期末凈資產(chǎn)份額840（1 200×70%1萬元與商譽290萬元之和，等于1 130萬元。兩者應該是一致的。
4．確定少數(shù)股東權(quán)益。從權(quán)益法原理看，其金額應等于期初歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益400萬元加上本期B公司實現(xiàn)凈利潤中少數(shù)股東應享有的份額70萬元減去因股權(quán)結(jié)構(gòu)變化減少的權(quán)益份額110萬元，等于360萬元。從合并報表抵銷邏輯關系來看，其金額為少數(shù)股東占B公司期末凈資產(chǎn)的份額360（1 200×30%）7j元。兩者結(jié)果也應一致。
因此，2007年末A公司合并報表中相關抵銷分錄如下：
借：股本 1 000
未分配利潤 200
商譽 290
貸：長期股權(quán)投資1 130
少數(shù)股東權(quán)益 360
借：投資收益 130
少數(shù)股東損益 70
貸：未分配利潤 200
?。ǘ┮蜃庸净刭徆煞輰е履腹境止杀壤儎拥奶幚?
子公司回購股份，子公司的所有者權(quán)益將因此減少。如果子公司支付對價回購的是母公司所持有的股權(quán)，屬于母公司處置投資的業(yè)務；但如果子公司回購的是少數(shù)股東所持有的股份，母公司雖未支付對價，但其持股比例相對增加。根據(jù)長期股權(quán)投資準則權(quán)益法和合并報表的規(guī)定，對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，母公司應按持股比例確認應歸屬本企業(yè)的部分，在合并報表調(diào)整分錄中相應調(diào)整減少長期股權(quán)投資的賬面價值。子公司注銷回購的股份，則母公司的持股比例將發(fā)生變動。
例2：沿用例1，其他假設不變，如果2007年7月1日子公司以對價240萬元回購了20%的股份并減資注銷股本200萬元，該被回購股份由母公司以外的股東所持有。
1．商譽確認。2007年7月1日， A公司對B公司的持股比例上升至75%[600／（1 000×80%）]，但并未支付對價，同上例，交易日B公司的凈資產(chǎn)公允價值為1 100萬元，A公司新增15%股權(quán)的成本為0，該單項交易的商譽（營業(yè)外收入）為一165（0?1 100×15%）萬元，合并報表商譽應為235（400?165）萬元。
2．交易發(fā)生后，B公司所有者權(quán)益減少40萬元（其中股本200萬元，未分配利潤40萬元），A公司應相應按持股比例減少長期股權(quán)投資 t80（240×75%）萬元。
3．子公司實現(xiàn)凈損益的分配。B公司未分配利潤為本年實現(xiàn)凈利潤200萬元減去回購對價240萬元與股本減少數(shù)200萬元之差，等于160萬元；應歸屬于母公司投資收益為135（100×60%+100×75%）萬元，少數(shù)股東收益為65（100×40%+100×25%）萬元。另外，40萬元直接減少合并報表未分配利潤，其中減少歸屬乎母公司權(quán)益30（40×75%）萬元，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益10萬元。
4．確定長期股權(quán)投資賬面價值。按權(quán)益法為955（1 000+135?180）萬元，等于母公司所占子公司期末所有者權(quán)益的份額720（960×75%）萬元加上商譽235萬元。同理少數(shù)股東權(quán)益為240（960×25%）萬元。
因此，2007年末A公司合并報表中相關抵銷分錄如下：
借：股本800
未分配利潤 160
商譽 235
貸：長期股權(quán)投資 955
少數(shù)股東權(quán)益 240
借：投資收益 135
少數(shù)股東損益65
貸：未分配利潤 200
需說明的是，如果子公司回購的庫存股用于股份支付，發(fā)放股份的業(yè)務屬于子公司所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變動，不影響母公司長期股權(quán)投資的賬面價值。但股份支付行權(quán)時按行權(quán)價格流人的現(xiàn)金所引起的子公司所有者權(quán)益增加和母公司持股比例的變動，應按下述（三）的原則處理。
?。ㄈ┳庸緷撛谄胀ü赊D(zhuǎn)換或行權(quán)導致母公司持股比例變動的處理
根據(jù)新企業(yè)會計準則，當子公司發(fā)行潛在普通股或具有潛在普通股特征的相關金融工具時，應將其中的權(quán)益成分按公允價值計量并計入資本公積或股本等，因此其所有者權(quán)益一般將會增加。在等待期、轉(zhuǎn)換期等期間，根據(jù)新企業(yè)會計準則對權(quán)益計量確認的不同規(guī)定和交易業(yè)務的實質(zhì)，子公司所有者權(quán)益也會變動。根據(jù)長期股權(quán)投資準則權(quán)益法和合并報表準則的規(guī)定，母公司需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
潛在普通股轉(zhuǎn)換或行權(quán)時，根據(jù)合同協(xié)議條款等規(guī)定的行權(quán)和轉(zhuǎn)換方式的不同，子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和所有者權(quán)益總額等也會變動。而只要子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)或所有者權(quán)益總額發(fā)生了變動，并且該變動不是與母公司的股權(quán)交易所形成（與母公司的股權(quán)交易屬于母公司支付對價的投資行為），母公司均要確認由此形成的對合并抵銷的影響。
三、影響持股比例變動的交易實質(zhì)分析
一是準確計算母公司持股比例增減變動的相應對價的收付金額，并以此確定合并報表商譽或營業(yè)外收入的金額。對于子公司所發(fā)生的母公司未收付對價而引起持股比例變動的事項，其實是對母公司原已確認的投資成本的調(diào)整，不應忽略。
二是母公司在年末合并報表調(diào)整分錄中確認子公司除實現(xiàn)凈損益以外其他所有者權(quán)益變動的影響時，如果當期發(fā)生持股比例變動，則應根據(jù)變動日期，將當期劃分為持股比例的不同期間，計算各期間內(nèi)相應持股比例與此期間內(nèi)形成的權(quán)益變動額，并加權(quán)平均后確認當期的影響總額。如本文中的例2，B公司上半年凈損益以外的權(quán)益變動額為0，下半年（7月1日）減少了240萬元，故母公司應確認的影響額是一180[0×60%+（一240×75%）]萬元，即長期股權(quán)投資減少180萬元。
三是當期持股比例發(fā)生變動的，母公司確認應享有的凈損益份額時，應按子公司相應期間實現(xiàn)凈損益乘以母公司該期對于公司的相應持股比例的加權(quán)平均數(shù)計算。
四是合并抵銷時應注意遵循合并抵銷相關數(shù)據(jù)的內(nèi)在邏輯關系。
