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會計委派制作為加強會計監(jiān)督和管理，預防和治理腐敗的重要措施，已經在實踐中取得了良好的效果。筆者認為有必要從經濟學角度來透視這一在我國特定政治經濟背景下，國家或政府作為所有者或社會經濟管理者所進行的會計監(jiān)管制度選擇。
一、從會計的淵源談起——產權關系與會計委派制
會計與產權有著密切的聯(lián)系。在兩權分離的條件下，經濟主體的所有者向經營者讓渡財產使用權而產生了受托責任，會計是與對受托責任的計量和報告相伴而生的。受托責任學說是會計理論產生和發(fā)展的重要理論基石。可以說，產權是聯(lián)結會計與受托責任之間的橋梁和紐帶。正是由于企業(yè)財產所有權與經營權的分離，現(xiàn)代企業(yè)必然產生嚴守制衡機制、以委托代理關系為主、體現(xiàn)特定經濟利益關系的產權關系，即“公司治理結構”（Corporate Governance）或法人治理結構：股東會授權董事會經營管理公司，董事會委托總經理代理公司的日常事務，總經理委托財務經理、會計人員為反映其經營業(yè)績、解脫其受托責任而進行會計活動。這一結構所體現(xiàn)的所有者和經營者的關系，共同構成完整意義上的“產權結構”。會計所要明確和解釋的就是能體現(xiàn)產權結構的委托代理關系所表現(xiàn)的受托責任。
因此，從產權的角度來挖掘會計委派制產生的原因，可以概括為兩個方面：一方面，財產所有者為了維護自身的利益，需要借助于構造有效的法人治理結構（或者說“建立企業(yè)契約關系”）來監(jiān)督委托權，并充分發(fā)揮會計監(jiān)督權利以滿足自己獲取經營者是否按照“契約”的規(guī)定履行受托經濟責任情況的需要；另一方面，國家或政府作為社會經濟管理者，有責任有義務加強對預算內、預算外資金的管理，減少社會矛盾沖突，消除腐敗現(xiàn)象，從而有利于社會政治經濟的穩(wěn)定和發(fā)展。
二、我國會計環(huán)境透析：過渡經濟、會計市場失靈與政府監(jiān)管
1、過渡經濟是孕育會計委派制的直接土壤
我國正處在由計劃經濟體制向市場經濟體制轉軌的過渡時期，轉變政府職能和轉換經營機制是這一時代的主旋律。制度經濟學認為，制度變遷的方向總是為改善資源配置而設置，制度變遷不僅會強制性地改變產權界定或利益格局，有時甚至會導致少數(shù)服從多數(shù)的公共選擇規(guī)則，從而在本質上具有利益沖突的內涵。因此，新舊制度在資源配置方面孰優(yōu)孰劣已經被確認的前提下，需要對制度變遷的成本——收益關系進行權衡分析，以便尋求最優(yōu)改革路徑或方案。
制度變遷完成的是從一種制度安排變換到另一種制度安排的過渡，過程感和弛豫感是其最顯著的特性。我們將會計委派制的研究建立在過渡經濟或制度變遷這一大環(huán)境下，主要是基于以下幾點：第一，從會計理論研究的起點看，會計是以環(huán)境為起點的。推行會計委派制觸及到政府對會計的管制制度（包括會計人員管理體制），因而會計委派制是以制度變遷為背景的。第二，中國經濟體制改革的切入點是企業(yè)經營機制的變革，其核心是通過國有資產的產權界定和股份制改造，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，而會計是產權各方籍以有效溝通的商業(yè)語言。第三，分析我國從80年代開始的會計改革可以發(fā)現(xiàn)，會計改革同其他制度變遷一樣，涉及到眾多會計當事人的利益分配，是由政府與社會組織之間的“反復博奔”，通過公共選擇的過程來形成并達到“納什均衡”的一種社會經濟關系契約。雖然我國推行的會計改革不是完全意義上的公共選擇的結果，但從我國會計改革的路徑來看，由于我國改革方案的貫徹實施總是要存在一段弛豫時間，從制度安排的推出到制度安排的實施是一種漸進式的協(xié)調過程，會計的制度變遷無疑呈現(xiàn)了過渡經濟或制度變遷這一大背景下的共同特征：過程性。 會計論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
2、會計市場失靈是產生會計委派制的環(huán)境動因
在完全競爭的市場經濟環(huán)境下，理性人遵循著互利或不損人利己原則，互相提供相關、可靠的對稱信息。但如果市場秩序不好，就會出現(xiàn)為了個人的目的，不惜損害他人利益的現(xiàn)象，利用虛假的會計信息欺騙相關利益者，最終導致會計市場失靈。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，財產所有者將財產委托給管理層經營，為保護其財產，需要了解能反映產權及其變動的信息。會計數(shù)據(jù)是信息的主要載體之一，由管理層提供的財務報告，需要由注冊會計師做出鑒證，才能滿足利益相關者的需要。雖然注冊會計師的超然獨立性在一定程度上有助于減少會計市場失靈，但是會計信息的使用者仍面臨著注冊會計師的職業(yè)道德風險，及其在同行業(yè)業(yè)務競爭中為了爭得客戶而與客戶共謀的所謂理性選擇?？梢哉f，會計市場失靈是產生會計委派制的環(huán)境動因。
3、會計委派制是具有中國特色的政府監(jiān)管
如前所述，我們承認市場具有配置資源優(yōu)勢的同時，又發(fā)現(xiàn)市場失靈是不可避免的，市場的“常態(tài)”是信息不完善和市場不完全，這時就需要政府扮演一定的角色。從某種意義上講，政府與市場是互補的而非替代的。政府在市場經濟中的角色，不僅包括宏觀經濟調控，還包括微觀方面對市場的規(guī)制。規(guī)制是指政府利用法規(guī)對市場進行制約，它一般分為間接規(guī)制和直接規(guī)制。前者是通過司法程序實施，后者是通過行政部門實施。政府在會計市場的規(guī)范方面也分為兩種方式：直接管制和間接管制。所謂直接管制，就是政府干預企業(yè)會計行為。間接管制則是政府借助于一些必要的手段，間接地介入企業(yè)會計行為。由于會計信息和普通商品不同，它具有共用品的特征，會計信息的提供者無法向個別的使用者收費，使得企業(yè)不能從會計信息的提供中補償所消耗的信息生
產成本。所以，轉軌經濟時期會計信息不可能完全依靠市場的機制決定出最優(yōu)化的供給和需求，這時候政府的介入就成為一種現(xiàn)實選擇。
在現(xiàn)階段，我國政府仍扮演著雙重角色，既是國有企業(yè)的所有者，又是維持資源配置秩序的制度制定者。政府對會計進行規(guī)制具有其客觀必要性：一方面，政府作為產權主體必須對國有資產進行有效監(jiān)督；另一方面，在我國處于經濟體制變遷時期，政府必須保留基本的管理權利。
三、對推行會計委派制有關問題的探討
會計委派制猶如一把“雙刃劍”，在市場經濟無法自我調節(jié)會計信息的供需矛盾中，發(fā)揮政府監(jiān)管的職能。它通過對會計人員的統(tǒng)一管理，建立起以會計監(jiān)督為核心、政府與市場相互作用的監(jiān)督約束機制。但從實踐來看，會計委派制并不完善，與其他相關制度之間還存在著不協(xié)調、不配套等摩擦，對應由誰來委派、委派的形式、委派的范圍、委派人員的責任及如何對委派人員進行管理等問題的探討和爭論仍在繼續(xù)。建立會計委派制是一項復雜的系統(tǒng)工程，我們不應急于建立一套一蹴而就的模式，而應在實踐中探索如何建立與該項制度的適配機制，使會計委派制度成為具有中國特色的政府監(jiān)管制度。筆者認為，建立會計委派制的適配機制，應從以下幾方面入手：
?。?）建立與其他法律法規(guī)的協(xié)調機制
會計委派制的推行具有政府經濟職能和行政權力兼容的特征。政府在對市場行使經濟調控職能的同時，必然會融入行政監(jiān)管的手段，從而產生政府經濟行為的非市場依托性、政府法規(guī)模糊性以及相互之間缺乏穩(wěn)定性、配套性和層次性等復雜的現(xiàn)象，因而導致一定程度的市場運行秩序紊亂，影響社會資金資源的合理有效配置。會計委派制與其他法律法規(guī)之間也存在一定的非協(xié)調現(xiàn)象，比如，《企業(yè)法》、《公司法》都明確規(guī)定了企業(yè)對會計人員的任免權，《會計法》第36條也有此類規(guī)定，其中只是強調了國有大、中型企業(yè)和國有控股公司的總會計師的任免權在國務院。另外，相關法律對委派會計人員和單位負責人的職責權限的規(guī)定也不甚明朗。因此，亟待制定與之配套的制度，把委派會計人員對委派單位和受派單位應盡的職責、權限、義務以及與受派單位的關系用法律法規(guī)的形式規(guī)定下來，并要注意相關規(guī)定的一致性和配套性。另外，應考慮制度的成本和收益問題，盡量充分利用市場機制以減少人為強行規(guī)定的制度成本。
?。?）建立健全公司內部治理結構
據(jù)有關研究表明，在公司治理結構完善、市場能敏感地對公司的會計信息做出反應的情況下，企業(yè)代理人會自愿接受監(jiān)督，披露信息。因此，根治公司制企業(yè)會計信息失真的有效途徑是從產權的角度考慮規(guī)范化的公司治理結構。通過公司治理結構的經濟性、契約性和權力制衡機制，以保證會計信息的真實可靠，降低政府花大力氣進行監(jiān)管的非市場化成本。目前主要應解決以下幾個問題：一是構架中國式的公司制企業(yè)內部監(jiān)督約束機制和領導體制；二是解決現(xiàn)存公司治理結構中董事會空殼問題；三是建立完善對經理人員的外部約束機制。
?。?）建立和完善對委派會計人員的管理機制
從目前推行會計委派制的情況來看，會計人員由原來的單位負責人完全領導轉變?yōu)橛伤姓呋蛘I導，這樣有利于保護財產所有者利益或者社會公眾利益，但為了保證有效執(zhí)行服務和監(jiān)督的職能，同時應建立相應的委派會計人員管理制度，因為會計人員作為經濟人為了謀求自身利益的最大化，難免產生道德危機和逆向選擇行為。要解決這個問題需要建立一系列機制：一是建立對會計人員的考核制度，并使報酬與會計人員正確履行其職能的風險對稱；二是建立一套切實可行的規(guī)定會計人員的職責和權利的管理制度，以保證正確完成受托責任；三是建立會計人才市場，形成會計人員的自我約束機制和會計人才的良性流動機制。
