上海會計2001.9
試述融資租入資產(chǎn)的核算
劉新仕
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)融資租賃業(yè)務逐年增加，而過去關于融資租賃的會計處理比較簡單，未能真正反映融資租賃對承租人財務狀況的影響?！镀髽I(yè)會計準則——租賃》頒布后，對租賃業(yè)務的會計處理作了一系列規(guī)范?，F(xiàn)將執(zhí)行準則前后的不同作法和對財務狀況的影響作一簡述。
融資租賃本質(zhì)上是轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關的全部風險和報酬的一種租賃。在租賃過程中，承租人雖然沒有取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但擁有了與該項資產(chǎn)相關的所有風險和報酬，并對租賃資產(chǎn)擁有長期的控制權(quán)。這種對經(jīng)濟資源的控制權(quán)是符合資產(chǎn)定義的，因此，承租人應對融資租賃業(yè)務進行資本化，視為自有資產(chǎn)進行核算。
承租人在進行融資租賃資產(chǎn)核算時，首先需要解決的是租賃資產(chǎn)的入帳價值和最低租賃付款額的確認問題，以及租賃期間融資費用的處理問題。按照我國過去的制度規(guī)定：承租人應對融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議確定的設備價款、發(fā)生的運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等支出記帳；承租人應付的租賃費由租賃設備價款、租賃手續(xù)費和利息（后兩項合稱為融資費用）三項組成，應付的租賃費按未來支付的總金額確認，并作為長期負債來反映。這種處理方法體現(xiàn)了歷史成本原則的要求，但未能真實反映融資租賃業(yè)務對承租人財務狀況的影響。因為按照上述處理方法，租賃資產(chǎn)的入帳價值是按照租賃開始日取得資產(chǎn)的成本確定，而應付租賃費是承租人未來應支付的總金額，兩者的計算時點不一致，其差額如何處理，原制度中沒有明確的規(guī)定。這種制度上的缺陷，導致了實際工作中難以按租賃資產(chǎn)的實際成本入帳，更多的是用未來應支付的租賃兼總額作為租賃資產(chǎn)的入帳基礎，即將融資費用也作為租賃資產(chǎn)的成本予以確認。這樣就導致了資產(chǎn)計價的虛增、租賃資產(chǎn)折舊費用的多計，扭曲了承租人的財務狀況和經(jīng)營成果。
此外，租賃資產(chǎn)按未來應付的租賃兼總額確認入帳，也違背了我國關于利息資本化的規(guī)定。按照我國會計制度的要求，只有在固定資產(chǎn)交付使用前（現(xiàn)為達到預定可使用狀態(tài)之前）發(fā)生的、與其相關的借款利息才可以計入固定資產(chǎn)的價值。而融資租賃資產(chǎn)的計價卻是將整個租賃期內(nèi)所發(fā)生的利息都計入租賃資產(chǎn)的價值中。因此，新頒布的《企業(yè)會計準則——租賃》中就改變了對融資租賃資產(chǎn)的計價方法，規(guī)定：“在租賃開始回，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原帳面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低著作為租入資產(chǎn)的入帳價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。”這是我國租賃會計的一大進步。雖然，筆者認為采用租賃資產(chǎn)原帳面價值不如采用租賃資產(chǎn)公允價值更具有相關性，但會計準則中之所以采用了租賃資產(chǎn)原帳面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低者計價，可能是考慮到我國還處于社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展初期，許多資產(chǎn)還難以取得其公允價值。為了保證會計信息的真實性，要求采用原帳面價值處理，這也是今年新實施和新修訂的幾個準則的一個共性。
最低租賃付款額是指在租賃期為，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項之和（不包括或有租金和尼約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余位。它包括最低租金、擔保的資產(chǎn)余值或租賃期滿廉價購買所支付的款項等。當承租人在租賃開始時就可以合理確定將來要行使廉價揚實權(quán)時，最低租賃付款額應包括行使廉價地買權(quán)所行要支付的價款，而不再包括承租人或第五萬擔保的資產(chǎn)余值。承租人應將最低租賃付款額按一定的貼現(xiàn)年進行貼現(xiàn)，計算出現(xiàn)值。承租人如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應以之作為貼現(xiàn)率，否則，應采用租賃合同規(guī)定的利率作為貼現(xiàn)率；如果均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為貼現(xiàn)率。因為融資租賃本質(zhì)上是一種籌資行為。是分期付款取得資產(chǎn)的行為，融資租賃分期所支付的租金中有一部分就是延期付款所承擔的利息費用。
如果最低租賃付款額的現(xiàn)值小于租賃資產(chǎn)的帳面價值，租賃資產(chǎn)應以最低租賃付款額的現(xiàn)值計價，這樣可以避免虛增資產(chǎn)的價值，符合謹慎原則的要求。
此外，如果租賃協(xié)議規(guī)定，租賃資產(chǎn)的運雜費。途中保險費、安裝調(diào)試費等，需要由承租人支付的，也應計入租賃資產(chǎn)的價值。但在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花費、傭金、律師費、差旅費等，不應計入租賃資產(chǎn)的價值，應當確認為當期費用。
承租人在將租賃資產(chǎn)的價值入帳后，還要同時反映未來應付的最低租賃付款額。這里有兩種處理方法：一種是總祆法，即以未來應支付的最低租賃付款額作為一項長期負債計入“應付融資租賃款”帳戶的貸方（或”長期應付款”帳戶），而未來應支付的最低租賃付款額與其現(xiàn)值之間的差額作為“本實現(xiàn)融資僅用一在帳上單獨反映，一未實現(xiàn)融資對用防帳戶的來擔作為”應付融資租賃款”帳戶的備抵項目列示于資產(chǎn)負債表中。另一種是凈額法，即承租人以最低租賃討教鎮(zhèn)的現(xiàn)值計入“應付融資租賃款”帳戶的貸方3對于未實現(xiàn)的融資費用，帳上不單獨反映，只有在將來實際發(fā)生時才予以確認。我國租賃會計準則規(guī)定采用總額法。
[例]某企業(yè)1995年1月1日采用融資租賃方式租入生產(chǎn)線一條，租賃協(xié)議確定的租賃價款I00萬元（包括租期結(jié)束購買該生產(chǎn)線的價款），另支付運雜費、途中保險費、安裝調(diào)試費等20萬元。協(xié)議規(guī)定，租賃價款分五年于每年年村支付．該生產(chǎn)線的折舊年限為5年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該生產(chǎn)線歸承租企業(yè)擁有。
上述業(yè)務如果按照原會計制度的規(guī)定進行處理，則租賃資產(chǎn)的入帳價值為120萬元，長期應付款的入帳價值為100萬元，每年計提折舊24萬元。這種處理方法將延期付款的利息和租賃手續(xù)費計入了租賃資產(chǎn)的價值，使資產(chǎn)反映失實，也使得以后各年的折舊費用虛增、利潤虎城。
假定該生產(chǎn)線在租賃開始回的帳面價值高于最低付款額現(xiàn)值，銀行五年用貸款利率為10%，則最低租賃付款額現(xiàn)值計算如下：
最低租賃付出保=1，000，000
最低租賃付款額現(xiàn)值=1000，000＋ 200，000×3170＝834，000
未實現(xiàn)融資費用為：1，000，－834，000=166，000
承租人采取總額法核算，其主要會計處理如下：
租賃業(yè)務發(fā)生時：
借：在建工程 834，000
未實現(xiàn)融資費用166，000
貸：應付融資租賃費1，000，000
支付發(fā)生的運雜費、途中保險費、安裝調(diào)試費等：
借：在建工程200，000
貸：銀行存款200，000
固定資產(chǎn)交付使用時；
借：固定資產(chǎn)1，034，000
貸：在建工程1，034，000
每年計提折舊時：
借：制造費用（1，034，000／5）206，000
貸：累計折舊 206，800
第一年支付租金時：
借：應付出資租賃款200，000
貸：銀行存款 200，000
第一年年未確認巴實現(xiàn)的融資功用：
借：財務費用 63，400
貸：未實現(xiàn)融資費用63，400
第一年按實際利息法應確認已實現(xiàn)的融資費用為63，400，具體計算情況如表一所示（也可以按直線法進行攤銷，每年的報銷額均為41，500）。
表一 融資費用攤銷表
以后每年的會計分錄與第一年的處理基本相同，只是實現(xiàn)的融資費用金融不同而已。
如果上述業(yè)務中，在租賃開始回，租賃資產(chǎn)的賬面價值為807，400元，小于最低租賃付款伍的現(xiàn)值834，000元，則應以807，400元作為租賃資產(chǎn)的價值入帳，其未實現(xiàn)的融資費用為192，000元，大于前面計算的166，000元，這說明承租人承擔了高于10％的融資費用。因此，需要重新計算承租人的實際利率。經(jīng)過測試，承租人的實際利率為12％，各年融資費用的攤銷情況如表二所示。
表二 融資費用攤銷表
作者單位：河南大學管理學院會計系
