上海會計2001.9
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的現(xiàn)實比較
馮曉
長期以來，權(quán)貴發(fā)生制在會計核算中的地位已為人們所公認，并已成為財務(wù)會計的原則之一。然而，隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，會計信息使用者的決策需求也出現(xiàn)了多樣化的特征，許多被歷史塵封的會計理論與方法，又為人們所審視，收付實現(xiàn)制的重新被提出，就是一例。
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制，因其成為會計核算的基礎(chǔ)性選擇而為人們所熟識。就其本質(zhì)而言，兩者作為本期收入與本期費用的確認標準，是一項會計核算的基本原則或是假設(shè)。并且，通過配比原則的運用，可以產(chǎn)生不同的收益結(jié)果。從這層意義上講，會計基礎(chǔ)選擇不僅僅是會計政策選擇的技術(shù)問題，更是涉及到了以收益為基礎(chǔ)的財富分配問題。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的選擇，對會計核算而言舉足輕重。
在會計發(fā)展歷史的初期，尚未出現(xiàn)商業(yè)信用和借貸行為的情況下，收付實現(xiàn)制成了中西方復(fù)式簿記的基礎(chǔ)，并且，以現(xiàn)金流人與現(xiàn)金流出的差額來確定當(dāng)期的收益。然而，工業(yè)革命到來以后，隨著企業(yè)對機器設(shè)備等長期資產(chǎn)投資的增加，以款項的實際收支為標準的收付實現(xiàn)制，由于前期大規(guī)模購建固定資產(chǎn)所引起的大額現(xiàn)金流出，造成了收益結(jié)果的顯著差距，在某種程度上阻礙了企業(yè)對資本的吸納。因此，在早期美國經(jīng)營鐵路業(yè)務(wù)的企業(yè)，取而代之以經(jīng)營后期的現(xiàn)金凈流量作為計算收益和股利分配的依據(jù)，雖然襲此大大增強了投資者對鐵路股票的興趣，但毫不顧及長期資產(chǎn)的折舊所形成的虛擬現(xiàn)金流入，嚴重沖擊了“資本保全”的基本要求，收付實現(xiàn)制在工業(yè)社會逐漸失去了其生存的基礎(chǔ)。同時，伴隨著商業(yè)信用的逐步擴大，對權(quán)責(zé)發(fā)生制的青睞使其長期以來盛行于各國的會計實務(wù)之中。
權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生并能立足，主要歸功于收付實現(xiàn)制不能產(chǎn)生“收入”與“相關(guān)成本”的關(guān)聯(lián)；換言之，即收付實現(xiàn)制不能客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。相反，基于會計分期的基本假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制將“應(yīng)計”的概念成功地導(dǎo)入了企業(yè)收益的計量之中，取而代之以應(yīng)收應(yīng)付為標準確認各會計期的收入與費用。但與此同時，也帶來了一個“致命”的副產(chǎn)品——權(quán)責(zé)發(fā)生制本身并不能真正地解決“應(yīng)計”問題。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是否“發(fā)生”的判斷，卻不能不說是主觀判斷的結(jié)果。這其中不僅包含了諸如固定資產(chǎn)折舊方法等會計政策的選擇，也隱含了包括壞帳計提比率在內(nèi)的會計估計問題。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無法避免的人為因素，使得利潤也最終成了一種受制于理念的計量結(jié)果，因而也為調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務(wù)狀況提供了可能。
相對而言，現(xiàn)金流量卻是一種“事實”，因為以款項的實際收付為標準所確定的本期收入與費用，無疑最大可能地壓縮了人為調(diào)節(jié)的因素。同時，以實際的現(xiàn)金流量信息作為評價財務(wù)風(fēng)險的重要指標，也已日益受到管理層和外部信息使用者的關(guān)注。正因為如此，收付實現(xiàn)制在經(jīng)過很長一段無人問津的境地之后，又重新進入了人們的視野。
此外，從會計主體的角度出發(fā)，對于一些資產(chǎn)質(zhì)量欠佳的企業(yè)，尤其是應(yīng)收款項占速動資產(chǎn)份額較高的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的流動性受到了影響，而權(quán)責(zé)發(fā)生制所確定的企業(yè)收益，不僅無助于緩解企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，現(xiàn)實的所得稅稅負對企業(yè)而言無疑是“雪上加霜”。針對此類弊端，部分企業(yè)已經(jīng)在其內(nèi)部管理中作出了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的價值管理取向。例如首家上市的外貿(mào)企業(yè)——浙江中大集團，采用收匯額考核進出口業(yè)務(wù)人員的業(yè)績以后，形成了企業(yè)經(jīng)營績效的提高與財務(wù)狀況的改善同步、和諧的共進態(tài)勢。
以全球化、網(wǎng)絡(luò)化、高新技術(shù)和知識化為本質(zhì)內(nèi)涵的新經(jīng)濟時代的到來，更是對傳統(tǒng)的會計理論與實務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)。
新經(jīng)濟時代一個耐人尋味的特征就是：一些企業(yè)的市場價值嚴重偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的帳面價值，其中高新企業(yè)表現(xiàn)得更為突出。例如美國的微軟公司1998年的市場價值就已經(jīng)超過其帳面價值的200倍，美國在線的這一比例也已達到了120倍。而一些傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)則呈現(xiàn)出相反的變化，諸如福特汽車，其市場價值僅占其帳面價值的15％強。科學(xué)技術(shù)的進步使得這一差距還在逐漸擴大。針對這一現(xiàn)象，很多著名的中介機構(gòu)已經(jīng)開始嘗試以現(xiàn)金流量的概念評估企業(yè)價值的新的方法或思路。如麥肯錫咨詢公司提出的通過實體現(xiàn)金流量貼規(guī)模式和經(jīng)濟利潤模式的企業(yè)價值評估法，普華會計公司以經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量為基礎(chǔ)的企業(yè)價值評估法，斯圖爾特公司以現(xiàn)金流量調(diào)整后的經(jīng)濟增加值為導(dǎo)向的企業(yè)價值評估法，等等，均體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制支持下的“現(xiàn)金流量至尊”的財務(wù)新理念。
以互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)為代表的新型技術(shù)在會計領(lǐng)域的運用，更是直接而又深刻地沖擊著傳統(tǒng)的會計理論與實務(wù)。例如，利用網(wǎng)絡(luò)所形成的特殊的企業(yè)組織形式——虛擬企業(yè)，由于這種組織形式存在于虛擬的網(wǎng)絡(luò)之中，具有分合迅速的特點，因此，虛擬企業(yè)的經(jīng)營活動并不存在持續(xù)經(jīng)營的前提條件，一個交易期間即企業(yè)的全部生存期，以“應(yīng)計”為特征的權(quán)責(zé)發(fā)生制失去了存在的基礎(chǔ)。相反，以收付實現(xiàn)制作為核算虛擬企業(yè)在交易期間所取得的經(jīng)營業(yè)績，則相對比較合乎清理。
網(wǎng)絡(luò)所帶來的變化還遠非虛擬企業(yè)，很多曾經(jīng)是理想中的管理模式正在悄然變成現(xiàn)實。作為電子商務(wù)有機組成的網(wǎng)絡(luò)會計，憑借其高速的信息處理與傳輸功能，既解決了傳統(tǒng)會計的工作量的問題，而且會計信息的處理速度也大大提高。不僅如此，高度的數(shù)據(jù)共享功能，使得連接網(wǎng)絡(luò)的各個終端錄入的數(shù)據(jù)，經(jīng)系統(tǒng)識別后均可作為會計處理的原始依據(jù)，會計工作的效率將因此得以顯著提高。另一方面，通過網(wǎng)絡(luò)這一高速運行的通訊載體，企業(yè)的總部與其分支機構(gòu)之間的空間距離被壓縮成為“鼠標”距離，只要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的信息通過網(wǎng)絡(luò)即時傳送至總部，即可由總部的會計部門執(zhí)行相關(guān)的會計職能。這種新型的時空界定為實時財務(wù)會計報告信息的生成創(chuàng)造了客觀條件。飛利浦公司每兩小時合并一次會計報表，已經(jīng)為人們描繪了實時會計系統(tǒng)的現(xiàn)實畫面。但建立在會計分期假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的期末帳項調(diào)整，顯然與實時的會計信息披露很不協(xié)調(diào)。而采用款項的實際收支為判斷標準的收付實現(xiàn)制，則能與實時系統(tǒng)的建立相匹配。
正如權(quán)責(zé)發(fā)生制對于經(jīng)營成果的客觀反映有目共睹一樣，收付實現(xiàn)制對于現(xiàn)金流量的如實計量和決策相關(guān)性也顯而易見。綜觀權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的本身，在于更好地揚其之所長，避其之所短。如果因為回避權(quán)責(zé)發(fā)生制之所短，而對權(quán)責(zé)發(fā)生制之所長視而不見，那將是又一次的重蹈覆轍。時至如今，高速、暢通的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)已經(jīng)使會計核算不再有工作量的羈絆，人們在會計基礎(chǔ)問題上所作的選擇也不應(yīng)有“魚”與“熊掌”難以兼得的遺憾。因此，有更充分的理由在為收付實現(xiàn)制叫好的同時，也為權(quán)責(zé)發(fā)生制稱道。隨著信息技術(shù)的進步和在會計領(lǐng)域的廣泛運用，完全可以設(shè)想在多元的會計信息系統(tǒng)中，建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的專用“頻道”，以應(yīng)不同的決策需求。
（作者單位：浙江財經(jīng)學(xué)院）
