河北財會2001.11
芻議企業(yè)研究開發(fā)費用的會計處理
魏群英 蔡開國
我國財政部今年剛發(fā)布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，在其依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。誠然，把研究與開發(fā)費用直接沖銷當期損益是有一定的理論依據(jù)，但這種不分研究和開發(fā)活動成功與否均把它費用化的做法卻不盡合理。鑒于此，本文試圖通過研究國際上通用的一些做法，來對這一問題作更深入的探討。
一、國際上對研究與開發(fā)費用所采用的會計處理方法
1．符合一定條件的資本化法。《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》為了評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認標準，規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為：研究階段和開發(fā)階段。該號國際會計準則對研究和開發(fā)的定義都作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查；所謂開發(fā)則是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務?！秶H會計準則第38號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：研究支出應在其發(fā)生時確認為費用；開發(fā)支出符合下列所有標準時，方可確認為無形資產(chǎn)。這些標準是：（1）完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術上可行；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益。其中，企業(yè)應證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應證明該無形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。
2．全部費用化法。美國會計準則委員會（FASB）在財務會計準則公告第2號（SFAS2）中規(guī)定：為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是SFAS86中所規(guī)定的：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術可行性得以確定，就應確認為資產(chǎn)?？梢?，美國對研究與開發(fā)費用所采用的會計處理方法是全部費用化法。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國和中國等。
二、研究與開發(fā)費用會計處理方法的比較
1．研究支出費用化、開發(fā)支出符合一定條件資本化的會計處理方法。該方法的理論依據(jù)是研究和開發(fā)活動與未來經(jīng)濟利益之間關系的不確定性。企業(yè)的研究活動只是一個初步性的分析與調(diào)查階段，目的是搜集信息、產(chǎn)生新的認識，其未來是否會帶來經(jīng)濟利益還存在較大的不確定性，也就是說，在項目的研究階段，企業(yè)不能證明存在著將產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)。因此，國際會計準則第38號主張將其費用化；而開發(fā)活動是將技術運用于實踐，并產(chǎn)生實質(zhì)性的改進，其未來經(jīng)濟利益較為確定，所以只要符合一定的條件即可確認為資產(chǎn)。不可否認，研究與開發(fā)費用的這種處理方法，較為符合權(quán)責發(fā)生制和配比原則。但這種處理方法的可操作性不強，主要難點就是不易區(qū)分研究和開發(fā)活動。實際上，研究和開發(fā)活動并不完全具有可分性，往往是二者相互滲透，研究中有開發(fā)，開發(fā)時也還要進行研究，所以人為地將研究和開發(fā)活動分開，很容易造成會計處理的模糊性、隨意性和主觀性，從而給利潤操縱帶來可乘之機。
2．全部費用化的會計處理方法。該方法的理論依據(jù)是研究和開發(fā)費用的未來經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)及其金額和時間分布均具有較高的不確定性。將研究與開發(fā)支出全部費用化，一方面可以給企業(yè)帶來納稅利益，另一方面這種方法可操作性強，核算較為簡單。但是，同上述符合一定條件的資本化法一樣，全部費用法也存在許多問題。首先，在知識經(jīng)濟時代，研究和開發(fā)活動的風險加大了，但高風險就意味著高收益，一旦產(chǎn)品開發(fā)成功，便可取得巨額收入。這樣，若把研究和開發(fā)支出全部費用化，則不符合配比原則，且很容易導致企業(yè)利潤的不穩(wěn)定，不利于企業(yè)形象的樹立。其次，在我國，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中占主導地位，而國有企業(yè)管理當局的報酬在很大程度上又是與其經(jīng)營業(yè)績相關的，若把研究和開發(fā)支出全部費用化，則必然會引起企業(yè)利潤的下降。勿庸置疑，管理當局為了自身利益的考慮，很可能會降低研究和開發(fā)的力度以平滑利潤，而這種短期行為必然會損害企業(yè)發(fā)展的長遠利益。
綜上可知，無論是符合一定條件的資本化法還是完全費用化法，它們都遵循了會計的穩(wěn)健性原則，但是穩(wěn)健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則，研究是為開發(fā)做準備，只有在研究的基礎上開發(fā)才能做到有的放矢，進而取得成功，而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎。因此，從理論上講，其整個成本應與相關的開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相配比，即予以資本化。但實際上，由于研究與開發(fā)具有風險性，鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，會計上是將其全部或部分費用化，從而造成穩(wěn)健性原則與配比原則兩難兼顧的境地。
三、我國研究與開發(fā)費用應采用的會計處理方法
通過對研究與開發(fā)費用會計處理方法的國際比較，筆者認為，應該依據(jù)重要性原則和企業(yè)的實際情況，對研究和開發(fā)費用的處理作一些改進：
1．對于以研究和開發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，應將研究與開發(fā)支出全部予以資本化。實際上，這類企業(yè)的研究與開發(fā)活動類似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，而產(chǎn)品制造過程的成本都應歸屬于該產(chǎn)品之中，與廢品損失計入完工產(chǎn)品成本的道理一樣，開發(fā)失敗的成本也應計入資本化項目。
2．對于高新技術類企業(yè)，由于其對研究和開發(fā)活動的依賴性較高且研究和開發(fā)費用數(shù)額較大，所以應分開發(fā)成功和開發(fā)失敗兩種情況處理。在開發(fā)成功的情況下，應將為開發(fā)而進行的所有研究與開發(fā)支出予以資本化，并在報表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認為費用的資產(chǎn)數(shù)額。在開發(fā)失敗的情況下，則將其計入當期費用，并在報表中揭示其數(shù)額。
3．對于研究與開發(fā)費用不大的企業(yè)，可直接計入當期損益。
此外，為了使投資者更好地理解企業(yè)利潤的波動，在報表中應揭示企業(yè)對研究和開發(fā)費用所采用的會計政策及其受益期限和攤銷方法等。
（作者單位：深圳中興通訊）
