財會通訊2001.10
會計政策變更研究（下）
上海財經(jīng)大學(xué) 張鳴
四、自發(fā)性會計政策變更研究——可比性理論
會計活動與相關(guān)環(huán)境有著密不可分的關(guān)系。企業(yè)面臨的環(huán)境是不確定的，即這些變化的環(huán)境可能會引起企業(yè)的預(yù)期現(xiàn)金流量的大小變化和預(yù)期現(xiàn)金流量分布的時間性變化，那么從理論上講，企業(yè)就有適應(yīng)環(huán)境變化而重新選擇會計政策的必要性。另外從會計發(fā)展的歷史長河來看，其成長過程始終是伴隨著社會強制性和企業(yè)自發(fā)性的有機結(jié)合而逐步完善起來的。
在任何國家，我們都無法想象所有企業(yè)都采用完全相同的會計政策，即使是同一行業(yè)也是如此。所以講，會計政策的變更應(yīng)該也必然會給企業(yè)的自發(fā)性變更留有一定空間，這是不同企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境和狀況不同所使然。從橫向看，不同企業(yè)所處的特定經(jīng)濟環(huán)境和發(fā)展狀況是不一致的，使企業(yè)自發(fā)性會計政策變更成為必要；從縱向看，特定企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境和發(fā)展狀況前后會有重大的變化，同樣使企業(yè)自發(fā)性會計政策變更成為必然。
另外，自發(fā)性會計政策變更存在的必然性，并不僅僅因為是環(huán)境因素變動的外在原因，更深層次的是為了保證會計信息的可比性和公允性，這也是會計制度設(shè)計的一個最終目標之一。因為會計信息是用于比較分析的，如失去其可比和公允性，它可能會變得一文不值了。當然這里講的可比性，不但指企業(yè)不同會計期間的可比，也包括不同企業(yè)之間的可比；這里講的公允性，不但指企業(yè)的公允，更是被社會認可的公允。
一般認為，要使會計報告使用者在比較企業(yè)一個以上會計期間的信息時，能夠正確判斷企業(yè)的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況，應(yīng)該保證每期采用相同的會計政策，而不應(yīng)隨便變更會計政策，否則勢必會削弱會計信息的可比性，使會計報告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時發(fā)生困難。所以，長期以來企業(yè)會計政策的一致性一直被視為影響可比性的根本因素，因此可比性與一致性常常被緊密地聯(lián)系在一起。
然而，只要我們稍加研究就會發(fā)現(xiàn)，可比性的本質(zhì)是有助于提高會計信息的質(zhì)量，而并非要求不同時期企業(yè)會計政策的絕對一致。更何況，會計政策的一致性也從未排斥過必要條件下的可變性。美國財務(wù)會計概念公告 SFAC2（Statement of Financial AccountingStandard）指出：可比性不應(yīng)與一致性混淆起來，若會計能完全反映經(jīng)濟環(huán)境的變換情況，則變更與一致性相比，前者能獲得更多有助于決策的信息。可見一致性并不是衡量會計信息的質(zhì)量高低的固有標準（inherent quality），而相關(guān)性和可靠性才是會計信息的質(zhì)量標準。為了協(xié)調(diào)好一致性與可比性之間的關(guān)系，學(xué)術(shù)界提出了“有限的一致性（finite uniformity）”的觀點，若完全一致性的會計政策掩蓋了企業(yè)間的真實差異，并不能確保會計信息的公允性，則這種一致性會負面影響會計信息的可比性。SFAC2又指出：真正的可比性來自所用量度反映的真實性，而非單純地來自計量規(guī)則或分類規(guī)則的性質(zhì)不變，而一味強調(diào)一致性只會阻礙會計的發(fā)展。可見，適度的會計政策變更，是確保會計信息可比性和真實性的重要保證，而且會計必然要隨著人類經(jīng)濟社會的發(fā)展而發(fā)展，永遠的一致性實際是不存在的，只要將企業(yè)的真實的會計政策變更在財務(wù)報告中作充分的披露，那么這種變更不但是必要的，而且是可行的。當相關(guān)經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營狀況發(fā)生變化時，企業(yè)只有自發(fā)地作出合理的會計政策變更，才能真正確保企業(yè)會計信息高質(zhì)量和可比性。
不可否認企業(yè)有時進行會計政策變更的目的，并不完全是為了確保會計信息的可比性，利益驅(qū)動往往是企業(yè)會計政策變更的直接目的，所以強制性的會計政策及其變更是必須的。然而，企業(yè)通過合理的會計政策變更來保護自身利益并非壞事，只要企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和發(fā)展狀況確實發(fā)生了重大變化，而且有充分理由證明原有會計政策可能會造成一定程度誤導(dǎo)時，企業(yè)選擇必要的會計政策變更，實際上也是確保會計信息可比性的重要方式之一。雖然企業(yè)在實施這種變更時，主觀上并非有此意，但客觀上可能會起到提高信息可比性的作用。企業(yè)自發(fā)性會計政策變更主要表現(xiàn)在以下三個方面：
（一）調(diào)整收益動機。實證研究顯示，部分企業(yè)管理當局進行會計政策變更的主要動機不是為了“可比”，而是為了針對性地報告收益，其直接目的是防止企業(yè)收益的重大波動。研究人員對美國《幸?！冯s志500家公司及其子公司1980－1985年財政年度的會計報告隨機抽樣分析的結(jié)果表明，5年中所披露的會計政策變更事項中有45％屬自發(fā)性變更，而1984－1985年的此項比例高達72％；而從變更的結(jié)果來看，有59％的變更導(dǎo)致報告收益上升，有37．2％導(dǎo)致報告收益下降，另外3．8％是無影響。
（二）自我保護動機。因為企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化具有較大的不確定性，并且很難預(yù)計，因而會計政策變更就成為企業(yè)規(guī)避契約風險和政治風險的一種保護性措施。梅（G．S．May）在調(diào)查美國1980－1982兩個高通貨膨脹年份時發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)通過存貨計價政策的變更來部分地消除通貨膨脹的影響，其中單是1980－1981年度所發(fā)生的存貸計價政策變更就占5年中這一方面變更的52％以上，并且這一年中所有的存貨計價變更都是轉(zhuǎn)向采用后進先出法，有76％的企業(yè)提高這種變更降低了收益。而在以后各年中，隨著通貨膨脹的降低，存貸計價變更的頻率和比重都顯著降低。這種自發(fā)性會計政策變更對企業(yè)的保護作用是明顯的。
（三）符合法定要求的動機。管理當局有時為了達到某些法定要求，也會作出會計政策變更的決定，如發(fā)行股票、派發(fā)股利、增資配股、股份上市等必須要遵守《公司法》、跑者交易法》等法律法規(guī)所作出數(shù)量性指標的規(guī)定。例如為保持上市交易的資格，企業(yè)通過會計變更來適當?shù)匕b自己的經(jīng)營成果及其財務(wù)狀況，以免被“摘牌”。但這種變更只能是在法律許可的可選擇范圍內(nèi)調(diào)整，而不是隨意編造，否則會受到行政和法律的制裁。
總之，企業(yè)自發(fā)性會計政策變更是相對于強制性變更而存在的，并有客觀的合理性和理論的必然性，也是符合國際會計慣例的。行政管理機構(gòu)在充分考慮社會各個團體利益，作出必要的強制性會計政策制定和變更的同時，應(yīng)當給企業(yè)自發(fā)性會計政策變更留有一定的空間，使企業(yè)能在經(jīng)營環(huán)境和發(fā)展狀況發(fā)生變化時作出在許可范圍內(nèi)的適應(yīng)性調(diào)整，這樣不但能作為社會會計政策發(fā)展變化的重要補充形式，也能有利于企業(yè)適度地保護自身利益。
五、會計政策變更的經(jīng)濟影響
企業(yè)一旦發(fā)生會計政策變更，無論其是強制性還是自發(fā)性變更，都應(yīng)對這種變更的經(jīng)濟影響作充分的披露。披露的事項主要有會計政策變更的理由和內(nèi)容；變更處理造成的累積影響額，如果影響額不能確定，應(yīng)充分說明其原因。然而對于會計政策變更而產(chǎn)生的“會計變更累積影響額”應(yīng)作如何處理，成為會計變更所需解決的基本問題。由于對會計變更所持的立場和觀點不同，所以，目前處理累積影響數(shù)的方法有三種：本期調(diào)整法、追溯調(diào)整潔和未來適用法。
（一）本期調(diào)整法。這一方法是指在本期會計報告中只要反映與會計政策變更相關(guān)的，并導(dǎo)致變動的任何項目的調(diào)整額。按此種方法，企業(yè)只需在“累積影響數(shù)”相關(guān)帳戶中反映被抵銷的借項或貸項，作為本期損益項目而單列，不調(diào)整前期損益表，也無需重編前期的會計報告。
（二）追溯調(diào)整法。這一方法是假定變更后的會計政策已應(yīng)用于全部相關(guān)的會計期間，因而要重新調(diào)整前期的會計報表。按此種方法，企業(yè)將累積影響額調(diào)整期初未分配利潤，單獨列在本期的損益表中。這樣，以前年度的會計報表都應(yīng)按變更后的會計政策予以追溯調(diào)整。按嚴格要求，應(yīng)重編年度會計報表。
（三）未來適用法。這一方法不要計算會計變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，前期的會計報告也不需要重編。該變更通過簡單地采用變更后的會計政策去處理本期及以后期間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。
這三種方法均有各自的理由：
l、本期調(diào)整法的依據(jù)是，前期采用的會計政策符
合以往的“真實與公允”原則，不應(yīng)進行調(diào)整。會計政策變更是因為當期環(huán)境改變所致，它只影響本期而與前期無關(guān)，也無法判斷這種影響是否會延續(xù)到后期。它的優(yōu)點是：（1）有利于保持前期會計報告的完整，維持了會計報告的信譽，不至于讓使用者產(chǎn)生會計報告可隨意調(diào)整的錯覺，而導(dǎo)致其可能對會計報告可靠性的懷疑；（2）這種方法具有邏輯上的合理性，因為去調(diào)整本來就“真實與公允”反映企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況的前期會計報告是毫無意義的，會計政策變更是當期變化所引起的，所以只需對本期調(diào)整就可以了；（3）重編前期會計報表成本很高，如果資料缺乏，重編結(jié)果不完整，對信息使用者無實際意義。然而，為了提高使用者的決策效用，在會計報告中加以充分披露是必要的。
2．追溯調(diào)整法的依據(jù)是，會計政策變更影響的相關(guān)會計項目變動，是長期發(fā)展而形成的，不應(yīng)該只由本期來承擔，其累積影響額應(yīng)在前后會計期進行分攤。其優(yōu)點是：重編會計報告可提高可比性，進而提高使用者的決策效用。但是反對的觀點認為，這樣反而會使會計報表失去使用者的信任，因為使用者對同一期、同一企業(yè)產(chǎn)生不同的會計報告會存有偏見，并感到無所適從。另外，調(diào)整以往的留存收益不但給管理當局操縱提供了機會，而且重編會計報告在成本上也是不合算的。
3、未來適用法的依據(jù)是，由于管理當局獲得了新信息從而能更準確地修正目前的會計政策，所以會計變更只與現(xiàn)在和未來有關(guān)，與過去無關(guān)，并認為對過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)做數(shù)字上的追溯只是一種游戲，沒有實際意義，信息使用者更關(guān)注會計政策變更后的未來發(fā)展，而不是過去。另外當企業(yè)無法正確地確認累積影響額時，唯一可采用的就是此法。
筆者以為，從理論上分析，會計政策變更的處理方法應(yīng)符合以下三項要求：
l、決策有用性要求。FASB發(fā)布SFACI中明確指出，會計報告就是提供決策有用的信息。決策有用性由相關(guān)性、可靠性、可比性和一致性組成，其中可比性、一致性并非是固有的。若為了增加可比性和一致性而削弱了相關(guān)性或可靠性，則形式上的可比和一致是無任何價值的，追溯調(diào)整法人為地統(tǒng)一了變更前后的會計報告，忽略了會計政策變更的實際情況，結(jié)果會得不償失；本期調(diào)整法通過附注的披露，已經(jīng)能夠滿足使用者對企業(yè)會計政策變更信息的要求，并能依此作出合理的判斷和決策。
2、綜合收益要求。自坎寧（Canning）提出了“經(jīng)濟收益”的概念后，理論界一直認為經(jīng)濟收益比會計收益更具有信息價值，所以FASB在SFAC6解釋了“綜合收益（comprehensive income）”概念，并在 SFAS130中要求在原有損益表的凈收益數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上追加報告未實現(xiàn)的證券持有損益。由于綜合收益所強調(diào)的是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中的盈利能力，每一期的會計收益只是暫時的，而會計報告可能作為修正人們預(yù)期收益的一種信息來源，所以調(diào)整前期會計報告很有可能是徒勞的。相反，本期調(diào)整潔和未來適用法卻能符合綜合收益的要求。
3、成本效益要求。會計信息是一種商品，它需耗用資源。一般來說，會計信息的生產(chǎn)成本小于其效益，那么這類會計活動才是有效的。顯然，追溯調(diào)整法提供的會計政策變更信息的成本與其他兩種方法相比是較大的，但是所得到的企業(yè)效益和社會效益未必比另兩種方法來得大，這一點應(yīng)值得重視。會計準則制定機構(gòu)面臨困境，一方面，要保持良好的會計理論；另一方面，又不得不進行政治上的考慮。制定出來的會計準則是兩方面權(quán)衡的結(jié)果。而今，世界各國的會計準則制定機構(gòu)由具有廣泛代表性的各方代表組成，制定過程中多采用充分程序（ducprocess）提供給社會各界發(fā)表意見的機會。準則中會計政策的選擇性不大，多是一項基準處理方法和一項至多兩項備選處理方法。
綜合上述，對于會計政策變更的處理，筆者傾向于采用本期調(diào)整法和未來適用法，但是為了提高會計信息的決策有用性，對于具有特殊要求的企業(yè)，管理當局必須在會計報告中對由于會計政策變更而對前期損益的影響信息作出充分的披露。
我國會計準則的制定部門走了一條聰明的中間路線，在會計政策變更的會計準則中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行處理，但不要求重編以前年度的會計報表，僅要求將變更的累積影響額調(diào)整期初留存收益和相關(guān)的會計項目。這顯然是本期調(diào)整法和追溯調(diào)整法的有機結(jié)合，它既克服了本期調(diào)整潔信息不完備的缺陷，也克服了純粹追溯調(diào)整法重編前期會計報表成本昂貴的不足，揚長避短，相得益彰。很明顯，該調(diào)整方法的重點依然在未來，對于過去，投資者只需了解企業(yè)由于此項會計政策變更所產(chǎn)生的累積影響額，投資者更重要的是要掌握這種會計政策變更實質(zhì)，是穩(wěn)健的還是冒進的，將對企業(yè)的未來發(fā)展產(chǎn)生哪些影響。
同時，準則還規(guī)定，如果企業(yè)對會計政策變更后的累積影響額確實無法作出正確合理的確定，則可直接采用未來適用法?？梢岳斫獯隧椧?guī)定的本意是好的，體現(xiàn)了我國會計準則既有理論要求，也充分考了實際的狀況，使那些確實因業(yè)務(wù)復(fù)雜，無法正確確認前期累積影響額的企業(yè)，減少了大量無謂的勞動，更能防止人為他編造前期累積影響額來誤導(dǎo)投資者。但筆者擔心的是，可能會有大量企業(yè)因此而不確認會計政策變更的累積影響額，使信息使用者在這方面的決策功效下降。準則應(yīng)該對在怎樣的條件下，企業(yè)才能使用未來適用法作出相應(yīng)的規(guī)定，如期限較短或調(diào)整額較小等。
但對于要披露比較財務(wù)報表的企業(yè)，在會計政策變更后，應(yīng)調(diào)整比較期內(nèi)的各損益項目和其他相關(guān)項目，這樣才能確保會計信息的可比性。對于比較會計報表可比期以前的會計政策變更累積影響額，依然可以采用與前述方法一致的做法，只調(diào)整期初留存收益和報表中的其他相關(guān)項目金額。
