財會通訊2001.12
從“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”到“現(xiàn)行市價會計”
廈門大學(xué) 楊潔云
從1922年佩頓在著作《會計理論》中最先提出會計假設(shè)的概念以來，會計學(xué)術(shù)界就從未停止過對會計假設(shè)的研究，其間曾出現(xiàn)過兩大高潮。
第一次高潮出現(xiàn)于20世紀50—60年代，起因于1938年美國注冊會計師協(xié)會成立的會計程序委員會（CAP）。該委員會由于不研究理論，從而使其所制定的會計原則缺乏內(nèi)在一致性。因此，自50年代起，研究會計理論、特別是研究與會計原則有關(guān)的理論，成為當(dāng)時會計界的主要任務(wù)，由此也就推動了會計假設(shè)的研究。這一階段關(guān)于會計假設(shè)的研究成果迭出，例如1961年以會計研究部首任主任莫里斯·莫立茨的名義所發(fā)表的第1號會計研究公告——“會計基本假設(shè)”，1964年美國伊利諾大學(xué)會計理論研究小組發(fā)表的《基本會計假設(shè)與原則說明》，等等。雖然對會計基本假設(shè)黨應(yīng)包括哪些內(nèi)容的問題大家意見不一，但仍形成了四條會計界普遍認可的假設(shè)，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計價。
第二次高潮出現(xiàn)于20世紀90年代以來，會計所處的環(huán)境發(fā)生重大變化。信息和通訊技術(shù)的空前發(fā)展，全球網(wǎng)絡(luò)的形成，競爭的激烈，并購浪潮的興起以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新和廣泛使用，等等。這必然引起會計界對誕生于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟時代的四個會計基本假設(shè)進行新的思考。近幾年，有關(guān)知識經(jīng)濟對四大會計基本假設(shè)的沖擊這一問題已引起了會計理論界的廣泛關(guān)注，有關(guān)這方面的文章也比比皆是，大家看法。觀點各異，但不約而同地，“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)成為眾矢之的。
一、將歷史和邏輯相結(jié)合思考“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的不穩(wěn)定性
事實上，四大會計基本假設(shè)并非產(chǎn)生于佩頓的《會計理論》，而是產(chǎn)生于15－16世紀；同時，它們的產(chǎn)生也有一定順序。早在15世紀左右，隨著復(fù)式記帳的應(yīng)用，就提出了企業(yè)是“記帳主體”的概念，這一點從盧卡·帕喬利的著作中可以看出。他說：“在三本帳簿（指備忘簿、日記帳和分類帳）的每一本書中，這些合伙經(jīng)營的資本帳戶必須同你自己的資本帳戶分開登記。”又說：“如果你將合伙經(jīng)營的現(xiàn)金同你自己的現(xiàn)金分開設(shè)帳，你就能更有條理地管理合伙經(jīng)營業(yè)務(wù)。當(dāng)你本人就是合伙經(jīng)營的主要負責(zé)人時尤其如此。在這種情況下，你就應(yīng)該設(shè)置一套獨立的帳簿。”此外，雖然當(dāng)時意大利的商業(yè)貿(mào)易中不存在統(tǒng)一而穩(wěn)定的貨幣單位，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄要利用在備查簿中分別記錄不同的幣種數(shù)量，但人們已經(jīng)意識到采用統(tǒng)一貨幣記帳的必要。盧卡·帕喬利在其著作中說：“在計算價值總數(shù)時，只能采用同一種貨幣單位，因為不同種類的貨幣不適合于匯總合計?！边@可以看作是貨幣計量思想的發(fā)端。但由于當(dāng)時商業(yè)的主要形式還是單項業(yè)務(wù)的短期合伙，并且主要是在市場（集市）上進行貿(mào)易，所以持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)并未形成。到問世紀，意大利的集市貿(mào)易衰弱了，原來的行商逐步為商店所代替，臨時性的單項業(yè)務(wù)的合伙也代以長期的合伙。工廠和商店一類持續(xù)性的生產(chǎn)貿(mào)易組織得到了迅速發(fā)展。這樣，在一些長期經(jīng)營的工廠和商店，才逐步形成每年結(jié)算一次損益和在年末編制資產(chǎn)負債表的制度。反映在1673年3月 26日法國國王路易十四簽署的世界上第一個《商業(yè)條令》，明確規(guī)定商人必須每兩年編報財產(chǎn)目錄。從此，“持續(xù)經(jīng)營”和“會計分期”觀念逐步形成。
按照邏輯推理的原則，最先產(chǎn)生的會計基本假設(shè)應(yīng)當(dāng)是會計所必須的，或者是會計更迫切需要的，那么在會計環(huán)境的變遷面前受到的沖擊也應(yīng)該最小，反之亦然。所以在歷史上產(chǎn)生較晚的“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)面對會計環(huán)境的變化所受到的沖擊必然最大，最不穩(wěn)定。
二、從“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的涵義出發(fā)思考其不適應(yīng)性
“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的涵義是：除非存在明顯的“反證”，否則，都將假設(shè)一個主體的經(jīng)營活動是連續(xù)下去的。而所謂的“反證”，就是那些表明企業(yè)經(jīng)營活動將會中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營期限即將到期、企業(yè)資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。
在工業(yè)經(jīng)濟時代，會計主體所面臨的經(jīng)濟環(huán)境是相對穩(wěn)定的，變化平緩，風(fēng)險較小，在這種環(huán)境下，主體從經(jīng)營狀況良好到惡化有一個逐步的過程，而這個過程可以通過定期的財務(wù)報告反映出來，也就是說所謂的“反證”有跡可尋。
21世紀會計主體面臨的是競爭日趨激烈、風(fēng)險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境，具體表現(xiàn)為：經(jīng)濟全球化，商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復(fù)無常；技術(shù)的飛速發(fā)展，使得產(chǎn)品和設(shè)備會計很快過時，所占有的市場份額或邊際利潤會在傾刻間被競爭對手搶走，產(chǎn)品壽命周期大大縮短；各種復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具的大量涌現(xiàn)，使金融市場更加變幻莫測，波動頻繁。在這樣的風(fēng)險環(huán)境下，企業(yè)隨時都有被兼并、清算、終止的可能。現(xiàn)實中馬林銀行的倒閉案就是很好的例證。所謂的“反證”已無證可尋，一家經(jīng)營良好的公司可能瞬間消失，這就對會計主體相關(guān)的利益團體產(chǎn)生巨大的風(fēng)險。而所有的風(fēng)險，究其根源，都來自非現(xiàn)金資產(chǎn)，因為它們或多或少都存在不確定性。以應(yīng)收帳款為例，它可能因為債務(wù)人公司無法償還而變成壞帳，而債務(wù)人公司的無法償還源于債務(wù)人公司沒有現(xiàn)金或可變現(xiàn)資產(chǎn)，所以有關(guān)債務(wù)人公司的現(xiàn)行市價就成為相關(guān)利益團體迫切需求的信息。因此，建立在無“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)已不適應(yīng)知識經(jīng)濟環(huán)境。
三、21世紀對“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的重新定義
由于所有的非現(xiàn)金資產(chǎn)都存在不確定性，只有關(guān)于主體現(xiàn)行市價的信息才具有可信度，所以我認為對世紀“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)可以定義為“只要主體資產(chǎn)的現(xiàn)行市價大于負債，則就認為主體具有持續(xù)經(jīng)營能力”。因為在這種情況下，不但債權(quán)人的利益可以得到保證，同時又給予主體所有者足夠的機會讓主體增值。需要說明的是，這里的現(xiàn)行市價是公允價值，即在自愿交易的雙方之間進行現(xiàn)行交易，在交易中所達成的資產(chǎn)購買、銷售或負債清償?shù)慕痤~，也就是說，這項交易不是被迫的或清算的銷售，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。
四、21世紀會計計量模式的創(chuàng)新——現(xiàn)行市價/名義貨幣
會計計量模式是由計量屬性和計量單位構(gòu)成的。如傳統(tǒng)財務(wù)會計的計量模式是基于歷史成本屬性和名義貨幣單位。一定的會計計量模式的選擇和應(yīng)用是和經(jīng)濟環(huán)境分不開的。在知識經(jīng)濟時代，隨著各種不確定性的加劇，風(fēng)險也在不斷加劇，在對“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)重新定義之后，相應(yīng)也就提出了以現(xiàn)行市價作為計量屬性的需求，至于計量單位的選擇，我們可以設(shè)想未來可能引入“電子貨幣”作為全球統(tǒng)一貨幣，因其幣值穩(wěn)定，這樣就形成了現(xiàn)行市價/名義貨幣單位的會計模式。
關(guān)于現(xiàn)行市價信息的需求，最早反映于存貨的“成本與市價孰低法”，但近來，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，準則制定者們也普遍意識到現(xiàn)行市價的重要性。在美國，F(xiàn)ASB在其第115號公告中已趨向要求對某些可流通證券按現(xiàn)行價值處理；此外，在第107號和第119號公告中，F(xiàn)ASB對風(fēng)險金融工具提出了新的披露要求——至少在附注中運用現(xiàn)行價值會計對這些項目進行計量。在英國，許多公司都定期對固定資產(chǎn)進行價值重估，英國的會計原則委員會（ASB）也正鼓勵現(xiàn)行價值會計被更廣泛地運用，在“財務(wù)報告原則”的征求意見稿中，ASB表述了其觀點：“實務(wù)應(yīng)當(dāng)通過更廣泛地運用現(xiàn)行價值而得到發(fā)展，只要能保持與可靠性和成本的約束相一致?！?br />
考慮現(xiàn)行市價的可獲得性，在知識經(jīng)濟時代，隨著電子和通訊技術(shù)的發(fā)展以及網(wǎng)絡(luò)步入各家各戶，相信獲得市價信息并非難事。而且隨著FASB的財務(wù)會計概念公告NO．7《在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》的公布，推薦在缺乏市場價格的條件下應(yīng)用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值，更為現(xiàn)行市價會計的應(yīng)用提供了條件。我相信現(xiàn)行市價會計的應(yīng)用已勢不可擋。
五、現(xiàn)行市價/名義貨幣會計計量模式的具體應(yīng)用
運用現(xiàn)行市價屬性，全部資產(chǎn)和負債應(yīng)按它們的變現(xiàn)價值重新估計，因為持續(xù)經(jīng)營，所以此變現(xiàn)價值應(yīng)是公允價值，而不是清算價值；同時由于是脫手價值，它又應(yīng)根據(jù)賣方市場價格而不是像重置成本那樣依據(jù)買方市場價格。應(yīng)用現(xiàn)行市價計量時，在會計上將完全放棄確認收入的實現(xiàn)原則，因為，所有的非貨幣性資產(chǎn)都是根據(jù)其現(xiàn)行脫手價值立即確認全部損益的。這樣，經(jīng)營收益在生產(chǎn)時即應(yīng)確認，而持有利得或損失在購買或價格變動（而不是銷售）時也可以確認。應(yīng)用現(xiàn)行市價計量，在會計上也將完全放棄根據(jù)資產(chǎn)的壽命分期把資產(chǎn)成本轉(zhuǎn)作費用，這將消除費用攤配上的主觀任意性。以下舉一實例說明。
假定某企業(yè)于2000年1月 1日購入1000個配件，每件6美元。在年內(nèi)，企業(yè)售出600件，每件10美元，年內(nèi)和年末的重置成本分別為每件8美元和9美元，年末的脫手價值為每件12美元。則按現(xiàn)行市價計量的收益表和資產(chǎn)負債表如下所示：
資產(chǎn)負債表（現(xiàn)行市價基礎(chǔ)）
2000年12月31日
收益表（現(xiàn)行市價基礎(chǔ)）
截至2000年12月31日的會計年度
（1）年末存貨是按年末可變現(xiàn)價值計算：400件×1=4800。
（2）已實現(xiàn)留存收益包括：①已實現(xiàn)的經(jīng)營收益，銷貨收入6000一銷貨重置成本4800=1200；②已實現(xiàn)的持有利得，銷貨重置成本4800一銷貨歷史成本3600＝1200。
（3）未實現(xiàn)留存收益包括：①未實現(xiàn)的經(jīng)營收益，持有存貨的收入4800—持有存貨的重置成本3600=1200；②未實現(xiàn)的存貨持有利得，持有存貨的重置成本3600一持有存貨的歷史成本240O＝1200。
