審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型探析
（徐州卷煙廠 王燕 邊姜）
摘要：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于注冊會計(jì)師審計(jì)過程的始終，這是由其社會地位和工作性質(zhì)所決定的。由于理論界和實(shí)務(wù)界認(rèn)識上的偏差，使得傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在著一定的局限。本文從審計(jì)工作的實(shí)務(wù)出發(fā)，全面地剖析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各種表現(xiàn)形式，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分為審計(jì)內(nèi)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型，針對各種形式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了深入的探討，揭示了其產(chǎn)生的根源。本文提出了追究風(fēng)險(xiǎn)和社會環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的全新概念，從不同的角度提出了應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的諸多對策，全面地防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，模型重建，風(fēng)險(xiǎn)防范
Abstract: Because of accountants’ social status and the nature of their work, audit risks exist throughout the whole process of registered accountants’ auditing. The deviation both in theory and in practice sets limitations to the traditional patterns of audit risks. From the practical viewpoint, this article analyzes various forms of audit risks and divides them into two types: inner-environmental and outer-environmental risks. Thus the patterns are reformed. By making in-depth analysis on the forms, this article also explores their origins. This article not only proposes two new concepts: the investigation risk and the social environmental risk, but also offer many strategies to prevent or reduce audit risks from new perspectives.
Key words: Audit risks，Pattern reformed， Defense of risks
近年來，安然公司、世界通信公司以及國內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田公司，紛紛曝出財(cái)務(wù)丑聞內(nèi)幕，為他們提供審計(jì)服務(wù)的安達(dá)信、中天勤、立華等會計(jì)師事務(wù)所也受到了嚴(yán)厲的查處和懲罰。注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所作為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督和證明人，其工作成果受到了社會公眾廣泛的質(zhì)疑。這一系列事件的出現(xiàn)，引發(fā)了審計(jì)職業(yè)界對審計(jì)工作深刻的反思，也引起了人們對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的空前關(guān)注。本文擬從傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型出發(fā)，結(jié)合審計(jì)工作實(shí)務(wù)，嘗試重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型，并在此基礎(chǔ)上，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了新的探討。
一. 傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性
關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的研究，國內(nèi)外許多學(xué)者和研究機(jī)構(gòu)提出了很多不同的觀點(diǎn)。W.羅伯特.克涅科認(rèn)為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是管理當(dāng)局做出的至少一個(gè)認(rèn)定是不正確的，而注冊會計(jì)師得出其所有的認(rèn)定都是真實(shí)的可能性。”J.K.洛貝克則認(rèn)為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上存在著重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)時(shí)，注冊會計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表是公允的表達(dá)，并由此提出無保留意見的風(fēng)險(xiǎn)?！彼麄兊睦碚摱紱]有觸及到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)。劉力云博士認(rèn)為“從廣義上而言，只要審計(jì)主體有遭受損失或不利的可能時(shí)，就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！边@種觀點(diǎn)事實(shí)上忽視了審計(jì)職業(yè)的職能和功能，正好迎合了社會公眾和利益相關(guān)者對審計(jì)職業(yè)界不切實(shí)際的期望，但在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中可行性不大。
傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會計(jì)師協(xié)會在審計(jì)準(zhǔn)則說明第（SAS47）號中首先提出的，這是現(xiàn)階段最權(quán)威、最具影響力的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。它的基本結(jié)構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn) ×檢查風(fēng)險(xiǎn)。我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也采用了上述風(fēng)險(xiǎn)模型，唯一的區(qū)別在于SAS47定義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)有“無意地”的表述，而中國的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則—審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》則沒有區(qū)別“有意地”和“無意地”兩種行為，這就變相地?cái)U(kuò)大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外延。盡管目前國內(nèi)審計(jì)職業(yè)界對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著不同的看法，但總的來說都認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是一個(gè)審計(jì)質(zhì)量的問題。我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是這樣定義的：“財(cái)務(wù)報(bào)表存在著重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”
但是，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型忽視了一個(gè)極其重要的方面：它未能觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)——損失或不利的可能性。也就是說，當(dāng)審計(jì)結(jié)果被證明是一種錯(cuò)誤時(shí)，也就意味著潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)演變成了現(xiàn)實(shí)的審計(jì)失敗。在這種情況下，審計(jì)主體就會在經(jīng)濟(jì)利益、信譽(yù)上蒙受損失。本文認(rèn)為，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在著以下局限：
（一）傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更大程度上是理論界對它的界定，它與實(shí)務(wù)界對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的看法有較多的偏差。審計(jì)是一項(xiàng)社會行為，它是由專職的審計(jì)人員按照行業(yè)規(guī)定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對被審計(jì)單位管理當(dāng)局的認(rèn)定進(jìn)行的再認(rèn)定，對被審計(jì)單位的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量進(jìn)行審查后發(fā)表審計(jì)意見，供社會公眾參考和使用。傳統(tǒng)的審計(jì)理論最大的缺陷就是重理論而輕實(shí)務(wù)；
（二）參加執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師盡管經(jīng)過了嚴(yán)格的篩選，但是，這并不意味著他們的職業(yè)勝任能力、職業(yè)道德和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)完全合格，也不意味著他們的能力就代表著這個(gè)行業(yè)的最高水準(zhǔn)。在會計(jì)技術(shù)和會計(jì)手段日趨復(fù)雜的現(xiàn)代社會，注冊會計(jì)師可能會因?yàn)楦鞣N原因發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見；
（三）傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能恰當(dāng)?shù)亟忉屓缦卢F(xiàn)象：審計(jì)實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與日俱增，但是審計(jì)理論界卻普遍認(rèn)為隨著審計(jì)技術(shù)手段的發(fā)展以及審計(jì)行業(yè)規(guī)范的不斷健全，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該不斷地提高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性應(yīng)該大大減小。
（四）傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能合理地解釋為什么兩個(gè)被審計(jì)單位（假定一個(gè)為上市公司，而另一個(gè)為非上市公司），當(dāng)它們的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)都相同時(shí)，上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)卻與非上市公司不等同，同時(shí)它也不能合理地解釋為什么在實(shí)務(wù)中注冊會計(jì)師感受不到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的威脅，而甘愿冒著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行違規(guī)操作。
二. 新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及模型的構(gòu)建及成因剖析
基于以上考慮，本文重新建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型。如圖2-1所示，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在原有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中增加了追究風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成了審計(jì)的內(nèi)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，追究風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成了審計(jì)的外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。
×
＝ ×
×
（圖2-1）
審計(jì)的內(nèi)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義相同，審計(jì)的外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中受到社會環(huán)境影響的風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)意見發(fā)表后受到社會公眾追究的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)工作是一項(xiàng)社會行為，它的風(fēng)險(xiǎn)不僅來自于審計(jì)職業(yè)行為本身，而且會受到社會政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及人文環(huán)境的影響，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就是考慮到了這些因素，從而與審計(jì)工作實(shí)務(wù)的聯(lián)系更加緊密。
（一）審計(jì)的內(nèi)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)的內(nèi)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型含義類似，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論已經(jīng)從定量和定性的角度作了較為全面的研究，本文再從審計(jì)工作的業(yè)務(wù)流程來分析一下可能存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。從圖2-2中我們可以清晰的看出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)工作流程的每一個(gè)環(huán)節(jié)之中，承攬審計(jì)業(yè)務(wù)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的源頭，完成審計(jì)業(yè)務(wù)是危機(jī)爆發(fā)的著落點(diǎn)。承攬審計(jì)業(yè)務(wù)前必須先對被審計(jì)單位進(jìn)行系統(tǒng)地了解和調(diào)查，然后與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，使雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系有一個(gè)法律上的約束。
但是，在現(xiàn)實(shí)工作中，各個(gè)會計(jì)師事務(wù)所出于市場競爭的需要，只要客戶上門并滿足付款這個(gè)條件，就把謹(jǐn)慎性原則拋于腦后，草率地與委托方簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，在這種情況之下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎不可避免。在審計(jì)完成階段，注冊會計(jì)師基于審計(jì)抽樣和取證而編制的審計(jì)工作底稿，結(jié)合審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷得出結(jié)論，并據(jù)此發(fā)表審計(jì)意見。但是，審計(jì)意見的表達(dá)不當(dāng)、審計(jì)報(bào)告對時(shí)間和空間的表述不清楚以及對關(guān)聯(lián)方事項(xiàng)、或有事項(xiàng)和期后發(fā)生的重大事實(shí)處理不當(dāng)都容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
（圖2-2）
我們再從審計(jì)主體、審計(jì)客體以及審計(jì)方法這三個(gè)方面來探析一下審計(jì)的內(nèi)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)：
1.審計(jì)主體方面的原因：⑴審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力。審計(jì)人員從事審計(jì)職業(yè)時(shí)，必須具有扎實(shí)的專業(yè)技能、豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和準(zhǔn)確的職業(yè)判斷力，進(jìn)入注冊會計(jì)師這一行的人員基本上都滿足了第一個(gè)條件，但是豐富的工作經(jīng)驗(yàn)和準(zhǔn)確的職業(yè)判斷力在事實(shí)上并非是每個(gè)參加執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師都具備的。在我國的很多會計(jì)師事務(wù)所中，新手較多，審計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足，不善于分析判斷，審計(jì)重點(diǎn)和關(guān)鍵把握不住，職業(yè)判斷能力較差；⑵審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎性。職業(yè)謹(jǐn)慎性就是指審計(jì)人員對待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，對于風(fēng)險(xiǎn)回避型的審計(jì)人員而言，他們抱著十分謹(jǐn)慎的態(tài)度在執(zhí)業(yè)過程中關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就會減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的可能性，反之出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性就會加大；⑶審計(jì)人員的職業(yè)道德。審計(jì)工作要求審計(jì)人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，必須具備高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，如果審計(jì)人員的工作責(zé)任心較差，隨意省略必要的審計(jì)程序，就會發(fā)現(xiàn)不了應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的問題，從而給審計(jì)工作帶來風(fēng)險(xiǎn)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于各種消極因素的影響和沖擊，受利益驅(qū)動，使得少數(shù)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德低下，在日常的審計(jì)工作中存在僥幸的心理，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)僅是一種潛在的損失或責(zé)任，漠視和放任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在；
2.審計(jì)客體方面的原因：⑴被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度薄弱。內(nèi)部控制系統(tǒng)本身固有的局限性和執(zhí)行力度不夠，大大增加了錯(cuò)報(bào)和舞弊出現(xiàn)的可能性，在此情況下，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平就比較高，這樣必然會加大注冊會計(jì)師控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的難度；⑵被審計(jì)單位會計(jì)信息失真。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局或身邊的人缺乏正直的品格，為了小團(tuán)體的利益或其它企圖而弄虛作假，千方百計(jì)的美化其經(jīng)營業(yè)績，這時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度較低，固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)較大，從而給注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序帶來了較大的困難；⑶關(guān)聯(lián)方交易披露失實(shí)。如果關(guān)聯(lián)方交易很難做到平等和獨(dú)立，那么財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性就大打折扣，因此，在審計(jì)存在著大量不實(shí)的關(guān)聯(lián)方交易的企業(yè)時(shí)，注冊會計(jì)師往往冒著很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.審計(jì)方法的缺陷。審計(jì)抽樣方法和分析性復(fù)核方法的采用，審計(jì)抽樣帶來了抽樣結(jié)果和推斷總體的誤差必然會帶來抽樣風(fēng)險(xiǎn)，而大量的分析性復(fù)核又會產(chǎn)生分析性復(fù)核的風(fēng)險(xiǎn)，這些因素使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成更加復(fù)雜；制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的廣泛運(yùn)用。制度基礎(chǔ)審計(jì)是以了解和評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的健全、有效性為基礎(chǔ)，確定對會計(jì)賬目等資料的審查重點(diǎn)，對不同的賬目采用不同規(guī)模的抽查，以獲取審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而查明財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的審計(jì)程序模式。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，是指以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析、評估為基礎(chǔ)來規(guī)劃審計(jì)工作，從而確定所審查會計(jì)賬目的重點(diǎn)和抽樣規(guī)模，以獲取具有充分證明力的審計(jì)證據(jù)，查明財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、公允的審計(jì)程序模式。時(shí)下所流行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就屬于這種類型，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些聰明的注冊會計(jì)師積極探求更有效果的審計(jì)方法和審計(jì)程序，積極彌補(bǔ)與社會公眾之間的期望差距，逐漸產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一新穎的審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢在于通過對被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評估，找出高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，集中力量最大限度地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，將重大的差錯(cuò)和舞弊揭示出來，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平。但是，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估環(huán)節(jié)往往容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(二).審計(jì)的外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)
1.追究風(fēng)險(xiǎn)
注冊會計(jì)師簽署審計(jì)報(bào)告后，隨時(shí)面臨著被追究的可能。1995年美國“六大”會計(jì)師事務(wù)所的年支出154億美元，其中11%用于法律訴訟費(fèi)用，而1995-2000年之間，訴訟費(fèi)用保持了兩位數(shù)以上的增長。“安然”事件更是使“五大”之一的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所受到了致命的打擊。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)研究所的研究員劉姝威，在《上市公司虛假和虛假會計(jì)報(bào)表識別》一書的寫作過程中，發(fā)現(xiàn)藍(lán)田公司存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問題，于是她在《金融內(nèi)參》中作了披露，從而引發(fā)了轟動全國的“藍(lán)田事件”。
由此我們可以看出，所謂追究風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)包含兩個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)，即法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)和社會公眾的再監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)。法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見不恰當(dāng)，于是通過法律途徑或其他手段要求其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任的可能性。防范法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)最好的辦法就是嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，并保證審計(jì)工作底稿的充分性和適當(dāng)性，積極地應(yīng)訴。如果在法律訴訟中敗訴，那么會計(jì)師事務(wù)所將面臨災(zāi)難性的賠償。審計(jì)報(bào)告的使用者一旦發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，就有可能要求審計(jì)主體承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，而不一定是在出現(xiàn)損失或不利之后。
審計(jì)主體應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任，可能是法院做出的司法判決，也可能是注冊會計(jì)師監(jiān)管部門或其他部門做出的仲裁，這些都會使審計(jì)主體面臨著敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。究其根源，是因?yàn)?⑴審計(jì)活動所處的法律環(huán)境所造成的。國外的審計(jì)案例表明：即使注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了審計(jì)，但股東和其他使用人對注冊會計(jì)師審計(jì)過的會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了誤解，即使注冊會計(jì)師沒有責(zé)任，他們都有權(quán)提起訴訟。在我國，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和法律制度的健全，涉及注冊會計(jì)師的訴訟案件也層出不窮，注冊會計(jì)師的社會地位使得他們承擔(dān)著更多的社會責(zé)任；⑵與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)還不夠完善。隨著國家政策的不斷調(diào)整，各種新問題、新情況不斷涌現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)不能同步配套出臺，就會造成審計(jì)過程中出現(xiàn)的許多新問題無法處理。何況一些法律法規(guī)政出多門，相互矛盾，造成會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師無所適從，這也容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
社會公眾再監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)又稱發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，它是指注冊會計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見后被審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)的可能性。我國法律規(guī)定，上市公司的會計(jì)報(bào)表必須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后，才可以對外報(bào)送。經(jīng)審計(jì)后的報(bào)表不但會受公司以后的運(yùn)行情況來證實(shí)，還會受到各個(gè)研究機(jī)構(gòu)以及注冊會計(jì)師協(xié)會的檢查和監(jiān)督。每年都有很多會計(jì)師事務(wù)所爆出注冊會計(jì)師參與舞弊和造假的案件，盡管監(jiān)管部門做出了吊銷營業(yè)執(zhí)照和取消執(zhí)業(yè)資格的處罰，可這類情況還是大有蔓延的趨勢。之所以會產(chǎn)生發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，是基于以下兩個(gè)方面的原因：⑴現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活對審計(jì)結(jié)論的依賴程度。社會公眾越依賴審計(jì)結(jié)論，對其敏感度就越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)的也就越大；⑵自審計(jì)活動產(chǎn)生以來，審計(jì)人員的能力始終處于一種被動的狀態(tài)，與社會公眾的需求之間存在著一個(gè)“期望差”，審計(jì)能力的相對有限，使審計(jì)所能完成任務(wù)的能力也難以達(dá)到社會公眾的全部期望，從而使審計(jì)職業(yè)界和社會公眾對審計(jì)的內(nèi)容和要求不一致，由此而產(chǎn)生了許多不必要的糾紛。
2.審計(jì)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)
①行業(yè)監(jiān)督不力風(fēng)險(xiǎn)
注冊會計(jì)師審計(jì)最大的特色在于“獨(dú)立”，獨(dú)立不僅是注冊會計(jì)師行業(yè)的靈魂，也是它社會職能和經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)財(cái)務(wù)公開是必須的義務(wù)，而注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)，可以增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，增強(qiáng)投資者的信心，因而注冊會計(jì)師的審計(jì)是企業(yè)融資的一個(gè)必備環(huán)節(jié)。
但是，我們不應(yīng)該忽視這樣一個(gè)事實(shí)：被審計(jì)單位是會計(jì)事務(wù)所的衣食父母。企業(yè)為了獲得投資、保持形象和應(yīng)付檢查的需要，客觀上有作弊的動機(jī)并要求注冊會計(jì)師參與作弊。此時(shí)注冊會計(jì)師如果堅(jiān)持其社會職能則必然會影響其經(jīng)濟(jì)上的收益，在激烈的市場競爭環(huán)境下，出于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，注冊會計(jì)師很可能為了經(jīng)濟(jì)利益而遷就于企業(yè)，進(jìn)而犧牲社會職能，同時(shí)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。作為注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，注冊會計(jì)師協(xié)會雖然也不斷地履行其職責(zé)，但是，這種監(jiān)管的結(jié)果卻不能令社會公眾滿意。我們來看圖2-3
（圖2-3）
該圖表明：審計(jì)事故發(fā)生的概率P是行業(yè)監(jiān)管力度系數(shù)β的減函數(shù)，a點(diǎn)表明如果不存在任何形式的行業(yè)監(jiān)管，審計(jì)事故發(fā)生的概率也不可能為1，同時(shí)，又因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，即使行業(yè)監(jiān)管力度最大，即達(dá)到b點(diǎn)時(shí)，審計(jì)事故發(fā)生的概率也不可能為0，因此曲線與坐標(biāo)軸之間沒有交點(diǎn)。當(dāng)行業(yè)的監(jiān)管力度較小，處于β1點(diǎn)的位置時(shí)，其對應(yīng)的審計(jì)事故發(fā)生概率較大，處于p1點(diǎn)的位置，當(dāng)行業(yè)監(jiān)管的力度較大，達(dá)到β2點(diǎn)時(shí)，其對應(yīng)的審計(jì)事故概率較小，處于p2點(diǎn)的位置。由此我們可以看出，行業(yè)監(jiān)管對降低審計(jì)事故發(fā)生的概率，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有很大的作用，但不可能徹底杜絕審計(jì)事故的發(fā)生。
從我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)情況來看，由于面廣人多，財(cái)政部和注冊會計(jì)師協(xié)會只能采取抽查的方式，各省的注冊會計(jì)師協(xié)會雖然也負(fù)有業(yè)內(nèi)監(jiān)督的義務(wù)，但是人員的限制以及地方保護(hù)主義的盛行使得檢查的力度偏弱。此外，監(jiān)管部門對注冊會計(jì)師處罰的力度也相對較輕。我國的會計(jì)師事務(wù)所普遍實(shí)行有限責(zé)任制，這在很大程度上減輕了會計(jì)師事務(wù)所遭受處罰的成本，這兩個(gè)制度性的因素為注冊會計(jì)師提供了較大的作弊空間。
②資本市場效率風(fēng)險(xiǎn)
在有效的資本市場上，市場能夠比較準(zhǔn)確地衡量公司的價(jià)值，而且能對公司的管理決策層形成強(qiáng)大的產(chǎn)權(quán)約束。在我國市場機(jī)制整體不健全的大背景下，我國資本市場的效率也偏低：一是資本市場，特別是股票市場二級市場投機(jī)現(xiàn)象嚴(yán)重，尚不能完全反映公司的真實(shí)業(yè)績和公司的價(jià)值；二是由于國有股“一股獨(dú)大”的特殊資本結(jié)構(gòu)而導(dǎo)致的畸形法人治理結(jié)構(gòu)，產(chǎn)生不了所有者約束的機(jī)制。在這種情況下，公司的管理層不會認(rèn)真考慮公司的長遠(yuǎn)利益和長期價(jià)值，也就不會考慮會計(jì)作假所帶來的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，因此，基于上市、配股圈錢、關(guān)聯(lián)交易掏空上市公司、配合“莊家”炒作股票等目的的違規(guī)操作行為層出不窮。盡管理論上股東大會有權(quán)決定注冊會計(jì)師的聘任，但是在現(xiàn)實(shí)的公司治理結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營者實(shí)際上集公司的決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，經(jīng)營者既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人。在如此的情況下，會計(jì)師事務(wù)所為了招攬審計(jì)業(yè)務(wù)以維持自身的生存和發(fā)展，只好屈從于公司的經(jīng)營者，背離獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，這就相應(yīng)地增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
③政府的行政干預(yù)風(fēng)險(xiǎn)
在額度限制和上市公司審批的制度下，地方政府往往充當(dāng)企業(yè)的雇傭說客，積極地爭取地方企業(yè)上市，希望從證券市場獲得更多的資金來支持地方企業(yè)的發(fā)展，從而保證地方的財(cái)政預(yù)算。在這個(gè)過程中，正當(dāng)?shù)膶徟掷m(xù)往往是一種形式，領(lǐng)導(dǎo)打招呼、發(fā)文件、定任務(wù)，甚至還有暗箱操作的行為，在這種背景下，注冊會計(jì)師的審計(jì)工作會受到各方面的壓力，造成的直接后果就是上市公司虛假包裝，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不實(shí)。行政干預(yù)的風(fēng)險(xiǎn)在這里就演化成了潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而一旦東窗事發(fā)，參與審計(jì)的注冊會計(jì)師及其所在的會計(jì)師事務(wù)所就成了眾矢之的，需要承擔(dān)全部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
④文化慣性風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)階段比較流行“企業(yè)文化”的提法，在現(xiàn)實(shí)中，文化的影響確實(shí)是巨大的。我國是一個(gè)儒家文化統(tǒng)治了兩千多年的國家，法制思想和法律意識不強(qiáng)，在社會關(guān)系中就體現(xiàn)為重情輕理、重人輕事。在這樣的社會文化氛圍下，審計(jì)行為不可能徹底地貫徹獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所提出的種種要求。在被審計(jì)單位存在的諸多錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)面前，注冊會計(jì)師更多時(shí)候充當(dāng)?shù)氖且粋€(gè)修正者而不是監(jiān)督者。在各方的壓力和“衣食父母”軟硬兼施的手段面前，注冊會計(jì)師由一個(gè)超然于各利益相關(guān)方的監(jiān)督人、鑒證人變成了為被審計(jì)單位的“合伙人”，在這樣的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎無可避免。
⑤行業(yè)惡性競爭風(fēng)險(xiǎn)
我國加入WTO后，國外的會計(jì)師事務(wù)所紛紛進(jìn)入國內(nèi)審計(jì)市場，國外事務(wù)所由于其規(guī)模、資本和人才方面的巨大優(yōu)勢，使得他們進(jìn)入伊始就迅速占領(lǐng)了審計(jì)業(yè)務(wù)的高端市場。
利益驅(qū)動指針
（圖2-4）
國內(nèi)眾多的會計(jì)師事務(wù)所只能競爭低端市場，尤其是在不具備證券資格審計(jì)的事務(wù)所之間的競爭更加激烈。惡性競爭一方面表現(xiàn)為事務(wù)所之間相互殺價(jià)，財(cái)務(wù)審計(jì)的收費(fèi)水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國家相關(guān)機(jī)構(gòu)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；另一方面表現(xiàn)為事務(wù)所為了爭取客戶而無原則地遷就客戶，導(dǎo)致有目的的擴(kuò)大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，各事務(wù)所之間爭奪客戶的過程其實(shí)就是事務(wù)所之間非對稱信息博弈的過程。如果把僅有的市場份額看作一個(gè)蛋糕，如圖2-4所示，很明顯，就短期而言，無論正規(guī)經(jīng)營的事務(wù)所采用什么樣的經(jīng)營策略，他們都將處于不利的位置，因?yàn)楸粚徲?jì)單位有權(quán)選擇有利于自身利益的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，出于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益的考慮，原本正規(guī)經(jīng)營的會計(jì)師事務(wù)所就會動搖、甚至改變先前的經(jīng)營方式。從整個(gè)審計(jì)職業(yè)界來看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由于行業(yè)間的惡性競爭而無限擴(kuò)大化了。
同時(shí)，注冊會計(jì)師也不可能無節(jié)制的降低審計(jì)收費(fèi)，因?yàn)檫@受到審計(jì)成本的約束。我們來看一下注冊會計(jì)師的或事務(wù)所的成本收益曲線。如圖2-5所示，由于審計(jì)收費(fèi)的降低，注冊會計(jì)師必然會相應(yīng)地壓縮審計(jì)的成本，這樣才能維持會計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的需要。
審計(jì)總成本TC= 固定成本（a） + 可變成本 = 固定成本（a） +γ×審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) （γ＞0）
R&TC
TC1
R＇ TC2
M1
M2 R
a
0 AR
AR1 AR2
（圖2-5）
在審計(jì)總成本的構(gòu)成中，固定成本（a）總是保持不變的，審計(jì)總成本必然是隨著變動成本的下降而下降，為了便于分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)AR的變動情況，我們假定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為未知量，當(dāng)審計(jì)總成本降低時(shí)，γ呈下降的趨勢，而γ的下降使得總成本曲線由TC1變動到了TC2, TC1與R的交點(diǎn) M1對應(yīng)的 AR1表示在正常的審計(jì)收費(fèi)情況下注冊會計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，TC2 與 R的交點(diǎn)M2對應(yīng)的AR2表示由于審計(jì)收費(fèi)的降低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)的變到了新的風(fēng)險(xiǎn)水平之上。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到注冊會計(jì)師可容忍的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，所對應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)就是注冊會計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的下限，這就是注冊會計(jì)師不可能無限制的降低審計(jì)收費(fèi)的原因。
三.防范和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的舉措
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，是注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中不可回避的現(xiàn)實(shí)問題，我們研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的就是為了更好的控制和防御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我們從國家、會計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師的角度作一番分析。
（一）國家應(yīng)該著力于培育健康規(guī)范的審計(jì)職業(yè)環(huán)境
1.努力改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，完善和加強(qiáng)現(xiàn)有的注冊會計(jì)師組織管理體系，通過法律手段來徹底解決會計(jì)師事務(wù)所依附于行政機(jī)構(gòu)的不合理現(xiàn)狀，建立規(guī)范的職業(yè)競爭機(jī)制，使審計(jì)人員真正的做到獨(dú)立、客觀、公正，只有這樣才能真正的做到正本清源；
2.強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識，努力改善審計(jì)所面臨的社會環(huán)境，借助新聞媒體或通過咨詢服務(wù)，促進(jìn)社會公眾對注冊會計(jì)師審計(jì)工作的理解和支持，幫助企業(yè)健全和完善內(nèi)部控制，提高會計(jì)信息的質(zhì)量，以便從源頭上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；
3.健全審計(jì)的法律和法規(guī)，改善審計(jì)的法律環(huán)境，有關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)理論的研究，制定詳細(xì)的解釋性規(guī)則，以減少注冊會計(jì)師因?yàn)檫m用的法律不當(dāng)而引起的各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與此同時(shí)，也要讓社會公眾了解什么是注冊會計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，什么不是注冊會計(jì)師應(yīng)該負(fù)擔(dān)的責(zé)任，以減少不必要的法律糾紛；
4.合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)效性。盡管注冊會計(jì)師缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識的原因是多方面的，但現(xiàn)行的法律、法規(guī)未對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)效加以限定，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)長期存在，進(jìn)而加重了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，超出了注冊會計(jì)師的承受能力，這種所謂的“深口袋”理論是不合理的。為使注冊會計(jì)師不無休止的背上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的包袱，必須在有關(guān)法律中合理地規(guī)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)效問題。
（二）事務(wù)所要從行業(yè)發(fā)展的角度對待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1.提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)能力。招收合格的審計(jì)人員，并對他們進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)和監(jiān)督指導(dǎo)，提高審計(jì)助理人員的能力和經(jīng)驗(yàn)；搞好執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師的后續(xù)教育，及時(shí)地學(xué)習(xí)最新的專業(yè)知識和法規(guī)制度，以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)社會的需要；將風(fēng)險(xiǎn)管理能力列入職工晉升的考察評價(jià)項(xiàng)目，以提高會計(jì)師事務(wù)所全體人員的風(fēng)險(xiǎn)意識和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。
2.全面貫徹專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求。一方面，審計(jì)人員要理解掌握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，并在執(zhí)業(yè)時(shí)嚴(yán)格遵守，如編制良好的工作底稿、收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、對審計(jì)工作底稿進(jìn)行嚴(yán)格的三級復(fù)核等。另一方面，審計(jì)職業(yè)界要視社會公眾之需要適時(shí)地修訂相關(guān)準(zhǔn)則，健全和完善審計(jì)的準(zhǔn)則體系。
3.加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究，正確采用現(xiàn)代的審計(jì)方法?，F(xiàn)代審計(jì)方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有十分密切的關(guān)系，制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)以及審計(jì)抽樣技術(shù)，都含有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與評估的內(nèi)容。目前我國審計(jì)職業(yè)界對現(xiàn)代審計(jì)方法的應(yīng)用還不夠普及和規(guī)范，所以注冊會計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)理論的研究，擴(kuò)大現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用面。
4.建立健全審計(jì)質(zhì)量控制制度，實(shí)行全面的質(zhì)量控制制度。審計(jì)質(zhì)量控制是會計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心，是事關(guān)一個(gè)事務(wù)所生死存亡的重要方面，任何會計(jì)師事務(wù)所都不能掉以輕心，如果質(zhì)量控制不到位，就會出現(xiàn)因?yàn)閭€(gè)人或部門的質(zhì)量失控而遭受滅頂之災(zāi).所以，務(wù)必使每一位審計(jì)人員、每一個(gè)部門、每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理均按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，以減少或消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱患。
5.全面引進(jìn)外部質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制。為了切實(shí)有效的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須加強(qiáng)注冊會計(jì)師協(xié)會對行業(yè)的統(tǒng)一監(jiān)管職能，選派思想作風(fēng)硬、專業(yè)水平高的人開展監(jiān)管工作，從實(shí)際出發(fā)，對事務(wù)所和注冊會計(jì)師進(jìn)行定期和不定期的檢查，對違紀(jì)違規(guī)的注冊會計(jì)師要從嚴(yán)處罰，及時(shí)在行業(yè)內(nèi)公布處理結(jié)果，并設(shè)立專門的委員會，以監(jiān)督違紀(jì)違規(guī)案件處理的情況。
（三）執(zhí)業(yè)會計(jì)師要以端正的職業(yè)態(tài)度對待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1.要深入了解被審計(jì)單位的基本情況。國內(nèi)外許多審計(jì)訴訟案件表明，審計(jì)人員之所以沒有能識別重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，一個(gè)重要的原因就是因?yàn)樗麄儾涣私獗粚徲?jì)單位所在行業(yè)的基本情況和被審計(jì)單位的基本業(yè)務(wù)，而僅僅局限于審查會計(jì)資料，這樣很難發(fā)現(xiàn)隱藏在會計(jì)報(bào)表背后的錯(cuò)弊。所以，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要把了解被審計(jì)單位的基本情況作為審計(jì)最基礎(chǔ)的工作，在此基礎(chǔ)之上才能簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，初步評價(jià)內(nèi)部控制制度，界定重要性和分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果通過了解，發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)太大，并預(yù)計(jì)無法通過實(shí)施測試程序以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將至可以接受的水平，應(yīng)該拒絕接受委托。
2.審慎選擇被審計(jì)單位，引入對被審計(jì)單位的評價(jià)程序。審計(jì)人員應(yīng)該對被審計(jì)單位作認(rèn)真深入的了解，弄清被審計(jì)單位管理當(dāng)局的真實(shí)委托目的，一旦發(fā)現(xiàn)委托單位管理當(dāng)局缺乏正直的品格，所委托的審計(jì)業(yè)務(wù)存在很大的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就應(yīng)該堅(jiān)決的拒絕接受委托。
3.對陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位要尤其注意。大多數(shù)涉及審計(jì)人員的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)或還債困難的審計(jì)客戶中，股東、債權(quán)人等利害關(guān)系人總想為他們的損失尋找替罪羊，盡可能的挽回?fù)p失。因此，一旦被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境，最好考慮拒絕業(yè)務(wù)的受理，如果無法拒絕，就應(yīng)該執(zhí)行較為詳細(xì)的審計(jì)，出具謹(jǐn)慎的審計(jì)報(bào)告，最大限度的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.采取投保責(zé)任險(xiǎn)的保護(hù)措施。投保責(zé)任險(xiǎn)盡管不能避免可能的法律糾紛，但是能有效的降低遇到訴訟賠償時(shí)的損失。目前我國的保險(xiǎn)公司此類業(yè)務(wù)尚不多見，為此，應(yīng)該由注冊會計(jì)師協(xié)會出面與有關(guān)保險(xiǎn)公司探討增加此險(xiǎn)種的可能性，及早地對該險(xiǎn)種推廣實(shí)施，從而為注冊會計(jì)師規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供方便。
參考文獻(xiàn)：
1.周家才：《試論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重建》，《財(cái)經(jīng)問題研究》.2002（6）.64-67.
2.劉力云：《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制》，[M].北京：中國審計(jì)出版社.2000.
3.謝志華：《審計(jì)職業(yè)判斷、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)責(zé)任》，[J]《審計(jì)研究》.2000.（6）.42-47.
4.廉積英：《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范》，《中國注冊會計(jì)師》.2001.（1）.22-23.
5.周 萍：《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形式新探》，《審計(jì)研究》.2001.（4）.17-18.
6.石愛中、胡繼榮：《審計(jì)研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2002.1
7.胡春元：《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.1997
