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 鞏玉潔

2019年末，根據(jù)事業(yè)單位機(jī) 構(gòu)改革要求，撤銷兩家以上事業(yè)單 位，重新組建一家新事業(yè)單位，整 合后，新事業(yè)單位承繼被撤銷單位 的職能、人員及權(quán)利義務(wù)?？紤]到 該撤并行為屬于同一市級主管部門 內(nèi)部的事業(yè)單位整合，可視同為“同 一控制下的企業(yè)合并”情形，加之 機(jī)構(gòu)改革類文件在操作層面亦提及 “賬面價值劃轉(zhuǎn)”等字眼，更加確 定了后續(xù)工作將沿著這一思路而推 進(jìn)。因需保證撤并前后，單位的持 續(xù)正常運(yùn)行，在稅務(wù)層面，“先立 后破”是為首選，先根據(jù)新事業(yè)單 位的職能需要全面梳理涉稅業(yè)務(wù)， 確定稅源稅種，保證能夠合規(guī)履行 納稅義務(wù)；收尾任務(wù)是完成被撤銷 單位的清稅工作。下面結(jié)合親身經(jīng) 歷，對在"一立一破”過程中凸顯 出來的涉稅問題等進(jìn)行探討研究。
一、存在的涉稅問題
（一）與自有房產(chǎn)相關(guān)的涉 稅問題
整合后的新事業(yè)單位涉及跨區(qū) 經(jīng)營且各區(qū)均持房產(chǎn)。在摸清底數(shù) 后，首先明確"立”房產(chǎn)是整體涉 稅工作的起點，其次從稅源登記環(huán) 節(jié)尋求突破口，抓住"立”房產(chǎn)的 核心要件是固定資產(chǎn)卡片賬以及過 戶到新事業(yè)單位名下的房本。不過, 這兩個要件的取得并非易事，說是 "內(nèi)憂外患”，并不為過。
一方面，被撤銷單位存在在建 工程未及時轉(zhuǎn)固的情況。為保證資 產(chǎn)管理系統(tǒng)卡片賬與固定資產(chǎn)賬載 數(shù)據(jù)的一致性，亟需解決轉(zhuǎn)固問題。 實務(wù)中，這不僅是一個會計問題， 對多數(shù)未及時轉(zhuǎn)固單位而言，還是 —個歷史遺留問題，各種緣由在此 不再贅述。不過，因建筑物價值普 遍較高，若未能轉(zhuǎn)固，補(bǔ)提以前年 度折舊更是無從談起，這會造成資 產(chǎn)賬面價值虛高，進(jìn)而導(dǎo)致稅會差 異，這是不爭的事實。
另一方面，房本過戶主要涉及 土地劃撥性質(zhì)的界定以及多稅種的 減免問題。根據(jù)《中華人民共和國 契稅法》第六條規(guī)定，事業(yè)單位承 受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)， 免征契稅。另外，其他稅種對類似 情形也有稅收優(yōu)惠條款，使得事業(yè) 單位房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免征土地增值稅、增 值稅等。房地證合一后，不動產(chǎn)登 記中心審核下發(fā)權(quán)證，規(guī)資局各分 局下達(dá)土地劃撥意見，而各歸口部 門做批復(fù)決定的重要參考因素就是 各區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)關(guān)于契稅減免的 稅務(wù)事項通知書，由此可以斷定， 房本過戶的攻克點在于新事業(yè)單位 向各區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出契稅減免的申 請。因契稅是財產(chǎn)稅，實行屬地管 理原則，故需與各區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行 溝通協(xié)調(diào)，實務(wù)中，各區(qū)在辦理流 程、提供資料等方面均存在不同程 度的差異，這是上位政策的制定不 夠細(xì)化，需執(zhí)行機(jī)關(guān)加以主觀判斷 的結(jié)果。
在后期開展業(yè)務(wù)過程中，房產(chǎn) 按用途分為自用和出租；自用房產(chǎn) 僅涉及房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的 減免，出租房產(chǎn)除涉及上述兩個稅 種外，還有增值稅、印花稅等。由 于新事業(yè)單位承接被撤銷單位不動 產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，但因房本的變更，新 單位不再適用"一般納稅人出租其 2016年4月30日前取得的不動產(chǎn), 可以選擇適用簡易計稅方法，按照 5%的征收率計算應(yīng)納稅額”的條 款，無法繼續(xù)享受“老項目”的優(yōu) 惠稅率。若新事業(yè)單位選擇成為一 般納稅人，僅能使用一般計稅方法, 不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)適用9%稅率，非 主觀原因?qū)е铝硕愗?fù)的增加。
（二） 與公產(chǎn)房相關(guān)的涉稅 問題
事業(yè)單位一般是經(jīng)管自修住 房，根據(jù)事業(yè)單位財務(wù)準(zhǔn)則界定， 對于擁有管理權(quán)的房產(chǎn)，應(yīng)按固定 資產(chǎn)核算，故經(jīng)管自修的公產(chǎn)房與 自有房產(chǎn)，在會計核算與稅務(wù)處理 上都是相同的。在登記稅源稅種信 息后，自用房產(chǎn)適用《中華人民共 和國房產(chǎn)稅暫行條例》第五條“由 國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位 自用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅”。對于出 租房產(chǎn)，根據(jù)《天津市直管公產(chǎn)房 屋管理辦法》第三十九條規(guī)定，承 租人轉(zhuǎn)租直管公產(chǎn)非住宅房屋的， 經(jīng)直管公房管理單位同意后，轉(zhuǎn)租 收益按照承租人與直管公房管理單 位8:2的比例分配。實務(wù)中，新事 業(yè)單位按與轉(zhuǎn)租單位合同金額全額 確認(rèn)收入，將20%部分確認(rèn)為費(fèi) 用，但這種計量情形下，增值稅 和房產(chǎn)稅的計稅基數(shù)偏高，并不是 80%部分。
（三） 尚無事業(yè)單位撤并企業(yè) 所得稅處理的相應(yīng)規(guī)定
參照《財政部國家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理 若干問題的通知》（財稅〔2009〕 59號）的要求，事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改 革基本符合按特殊性稅務(wù)處理的條 件，以被合并單位（即被撤銷事業(yè) 單位）賬面價值并賬，無利得，不 涉及企業(yè)所得稅。因為《政府會計 準(zhǔn)則》無合并的章節(jié)，所以參考《企 業(yè)會計準(zhǔn)則——第20號企業(yè)合并） 第二章同一控制下的企業(yè)合并，合 并方（即新事業(yè)單位）在合并中取 得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被 合并方的賬面價值進(jìn)行計量?？梢?說，該撤并行為稅會處理并無差 異，但若非同一主管部門間單位的 合并，亦或者需參照"非同一控制 下的企業(yè)合并”的情形，那么在會 計上便應(yīng)公允價值計量。隨著機(jī)構(gòu) 改革工作的推進(jìn)，事業(yè)單位開展合 并、分立、重組業(yè)務(wù)不再寥寥無幾， 迫切需要出臺相應(yīng)的上位文件作為 指導(dǎo)工作的依據(jù)，。
（四）個人所得稅預(yù)扣預(yù)繳義 務(wù)單位與簽訂用工合同、社保、公 積金扣劃單位不一致
鑒于機(jī)構(gòu)改革文件下發(fā)時間已 完成下一年度財政預(yù)算，財政撥付 關(guān)系僅能按原渠道進(jìn)行撥付，同一 主管單位預(yù)算樹形圖也于下一年年 初確定，為保證核算完整性，在過 渡年份，人員經(jīng)費(fèi)的列支仍在原事 業(yè)單位，然而隨著三定方案的確定， 用工合同陸續(xù)簽訂，社保公積金的 陸續(xù)遷移至新事業(yè)單位，履行員工 發(fā)放工資和預(yù)扣預(yù)繳所得稅義務(wù)的 是原事業(yè)單位，繳納社保和公積金 的是新事業(yè)單位，造成信息不對稱。
二、應(yīng)對策略
（一） 部門聯(lián)動，落實前期 工作
各職能部門聯(lián)動，保證前期 "非稅”工作落實到位。因事業(yè)單 位一般存續(xù)時間長，經(jīng)歷變革多， 查閱歷史檔案，確定歷史沿革尤為 關(guān)鍵，突出體現(xiàn)在辦理房產(chǎn)涉稅問 題上，各文件與證照需有完整的證 據(jù)鏈條。
（二） 以結(jié)果為目標(biāo)導(dǎo)向，保 持與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通
站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場，底線思 維是不使稅款流失；站在新事業(yè)單 位的角度，底線思維是合規(guī)履行納 稅義務(wù)。當(dāng)遇到瓶頸時，不妨亮明 事業(yè)單位的身份，明確該撤并行為 屬于政府行為，并做到撤并前后， 按時足額納稅，以切實行動獲得稅 務(wù)機(jī)關(guān)的諒解和認(rèn)可，為后續(xù)工作 的開展打下良好的基礎(chǔ)。與此同 時，掌握被撤并單位計稅依據(jù)，有 疑議之處，抱有"打破砂鍋問到底” 的態(tài)度，確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、可比 性，這也是事業(yè)單位擔(dān)當(dāng)與責(zé)任的 體現(xiàn)。
（三） 保證數(shù)據(jù)一致性
在建工程轉(zhuǎn)固，以竣工決算報 告數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)，對報告后事項進(jìn)行 數(shù)據(jù)調(diào)整，暫估價入賬，補(bǔ)提折舊， 保證稅源信息與卡片賬、賬載數(shù)據(jù) 的一致性。
（四） 梳理文件規(guī)定，選擇合 適的計稅方法。作為有不動產(chǎn)租賃 行為的事業(yè)單位，可自行選擇成為 小規(guī)模納稅人或一般納稅人。一方 面，根據(jù)《增值稅一般納稅人登記 管理辦法》規(guī)定，未辦理一般納稅 人登記的非企業(yè)性單位，適用于小 規(guī)模納稅人，依舊可以享受5%征 收率；另一方面，根據(jù)事業(yè)發(fā)展需 要，如果長期有固定資產(chǎn)類投資項 目或者從事服務(wù)業(yè)，滿足增值稅 10%或15%加計扣除政策，可以 選擇一般計稅方式。以100萬不動 產(chǎn)租賃收入為例，假設(shè)實際稅負(fù)僅 考慮增值稅和房產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅從租 計征，適用12%稅率）；增值稅 適用5%征收率實際稅負(fù)16.19萬 元，增值稅適用9%稅率實際稅負(fù)
19.27萬元。二者差額3.08萬元， 如果能夠取得3.08萬元以上進(jìn)項 稅額專票，實際稅負(fù)率將低于征收 率。筆者認(rèn)為若能持續(xù)取得一定數(shù) 額的進(jìn)項稅額，一般計稅方式更為 有利。
三、經(jīng)驗與建議
建立健全事業(yè)單位合并業(yè)務(wù) 稅務(wù)規(guī)定與資產(chǎn)規(guī)定的聯(lián)動，進(jìn)一 步規(guī)范完善事業(yè)單位合并的稅務(wù)處 理。涉及經(jīng)營業(yè)務(wù)的事業(yè)單位與企 業(yè)一樣，在合并過程中會涉及若干 稅種，二者區(qū)別在于，對合并雙方 決策重要影響稅種不同，相比之下， 企業(yè)涉及更多的是企業(yè)所得稅，事 業(yè)單位更傾向于其他稅種?？梢姡?企業(yè)的稅收制度或會計準(zhǔn)則并不完 全適用事業(yè)單位。實務(wù)中，事業(yè)單 位撤并常以賬面價值并賬，看似會 計基礎(chǔ)和計稅基礎(chǔ)無差異，但是事 業(yè)單位多有資產(chǎn)未報廢清理、資金 掛賬等問題，資產(chǎn)定價和合并對價 存在不公允性，目前解決途徑是將 歷史遺留問題從被撤銷單位帶到新 事業(yè)單位，但是寄希望于撤并后的 資產(chǎn)清查能夠理清舊賬，顯然是不 現(xiàn)實的，現(xiàn)階段我們需要更為行之 有效的資產(chǎn)管理辦法進(jìn)行聯(lián)動，現(xiàn) 行各種資產(chǎn)處置、資金掛賬申報、 審核、批復(fù)環(huán)節(jié)周期太長，不能滿 足撤并時效性的需要，筆者建議為
"問題舊賬”開設(shè)審批渠道，令其 終結(jié)于被撤銷單位，不再出現(xiàn)新賬 掛舊賬。
稅會差異客觀存在。通過分析 發(fā)現(xiàn)，稅收法規(guī)從宏觀的繁榮國家 經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)，出臺稅收優(yōu)惠政策 以減輕稅負(fù)，而會計準(zhǔn)則從合并交 易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)角度出發(fā)，遵循實質(zhì) 重于形式的要求，保證會計信息的 可靠性。二者出發(fā)點不同，導(dǎo)致稅 會可能產(chǎn)生差異，納稅調(diào)整難度或 許增加。
稅制約束影響稅收政策的承繼 性。有經(jīng)費(fèi)撥付的事業(yè)單位在稅收 方面享受優(yōu)惠政策較多，因其公益 屬性，業(yè)務(wù)開展范圍相對局限，尤 其針對增值稅，營改增后對行業(yè)分 類細(xì)致入微，三證合一后，稅務(wù)登 記證原有經(jīng)營范圍無法全部納入新 事業(yè)單位，考慮到經(jīng)營收入多用于 彌補(bǔ)財政經(jīng)費(fèi)的不足，建議適度擴(kuò) 展事業(yè)單位的經(jīng)營范圍。
作者單位天津市少年兒童活 動中心