湖南工商大學(xué)財(cái)務(wù)處 鐘文勝
一、引言
長期以來，由于成本信息需求較弱及外部約束欠缺，加上預(yù)算會計(jì)成本核算制度不完善、成本核算軟件或成本核算模塊缺失、單位領(lǐng)導(dǎo)成本管理意識淡薄等諸多原因，高校實(shí)施成本核算內(nèi)部動力不足，大部分高校在財(cái)務(wù)管理過程中，并未實(shí)質(zhì)性開展成本核算，成本核算工作仍停留在數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)階段。
隨著財(cái)政資金績效管理的深化和政府會計(jì)制度的改革，對高校經(jīng)費(fèi)績效管理的要求不斷提高，成本核算已成為高校財(cái)務(wù)工作的必需環(huán)節(jié)。2019年12月17日財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），要求從2020年1月1日起全國高校成本核算進(jìn)入全面實(shí)施狀態(tài)，但由于具體指引還未制定，目前高校成本核算的推行仍然障礙重重。同時(shí)，國內(nèi)學(xué)者對高校成本的現(xiàn)有研究成果大部分仍停留在理論階段，高校實(shí)踐應(yīng)用很少，在研究主題上雖然較為廣泛地涉及了高校教育培養(yǎng)成本、生均成本、成本構(gòu)成與核算、成本管理與控制、作業(yè)成本法的應(yīng)用等方面，但較少有成體系性的研究，無法對實(shí)踐中高校如何完整和具體地實(shí)施成本核算提供理論指導(dǎo)。因此，在現(xiàn)階段亟需從實(shí)務(wù)的角度，對高校成本核算的實(shí)施路徑進(jìn)行系統(tǒng)性研究，以推動《基本指引》及各項(xiàng)相關(guān)政策的落地。本文基于《基本指引》要求，結(jié)合我國高校行業(yè)特征，對其成本核算的實(shí)施路徑展開研究，針對其中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題進(jìn)行深入剖析，以期為高校開展成本核算實(shí)踐提供指導(dǎo)，并為后續(xù)制定高等學(xué)校成本核算具體指引提供一些借鑒。
二、《基本指引》的制度背景與概述
1998年《高等教育法》，首次從法律角度明確了年人均教育成本作為高等學(xué)校年度經(jīng)費(fèi)開支的主要依據(jù)，由此，產(chǎn)生了對高等教育成本進(jìn)行核算的外部需求。2005年《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對于定價(jià)成本核定作了較細(xì)致的規(guī)定，但由于沒有充分考慮不同層次、不同類型高校之間的特點(diǎn)，致使收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和成本補(bǔ)償核算不夠準(zhǔn)確。2012年修訂后的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，增加了“成本費(fèi)用管理”章節(jié)，首次明確高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)確定學(xué)校、院系、專業(yè)和科研項(xiàng)目四個成本核算對象，計(jì)算教育總成本和生均成本。由于高等學(xué)校會計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而成本核算則要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，成本核算與會計(jì)核算脫節(jié)，導(dǎo)致成本核算工作難于開展。2014年,新一輪預(yù)算改革開啟，黨中央從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，多次提出加強(qiáng)政府成本核算的要求。2019年1月1日起實(shí)施的新政府會計(jì)制度，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為行政事業(yè)單位成本核算奠定了基礎(chǔ)。2019年12月17日，《基本指引》發(fā)布，自2021年1月1日施行?！痘局敢纷鳛槭聵I(yè)單位成本核算技術(shù)層的頂層設(shè)計(jì)，為事業(yè)單位開展成本核算提供基本遵循依據(jù)。它主要規(guī)定了成本、成本核算等基本概念，成本核算應(yīng)遵循的原則；規(guī)定成本核算對象的依據(jù)，以及按照維度、層次、特定成本信息需求所確定的成本核算對象；規(guī)定成本項(xiàng)目的概念和設(shè)置要求，以及不計(jì)入特定成本核算對象成本范圍的特殊情形；規(guī)定成本歸集的會計(jì)科目，成本核算的主要方法，直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的概念，間接費(fèi)用的分配原則，成本歸集和分配的具體流程和要求等?！痘局敢返念C布與實(shí)施，使高校的成本核算工作步入了快車道，但由于《基本指引》是從眾多的行政事業(yè)單位多樣化的成本核算需求中提煉出的共性需求，只能為行政事業(yè)單位的成本核算工作提供通用的指引，無法為高校成本核算實(shí)務(wù)工作提供具體指導(dǎo)，實(shí)際操作困難。
三、《基本指引》下高校成本核算實(shí)施路徑的整體構(gòu)架
基于《基本指引》的條款規(guī)定，按照“分析高校成本信息需求-確定高校成本核算對象及成本核算期間-分析高校教育成本構(gòu)成，確定成本項(xiàng)目與成本范圍-分析資源耗費(fèi)動因，確定成本歸集方式、間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)與方法”的思路，構(gòu)建了如圖1所示的“高校成本核算實(shí)踐路徑”整體構(gòu)架。具體包括以下四個方面的內(nèi)容：
第一，根據(jù)高校職能、高等教育行業(yè)特點(diǎn)，結(jié)合高校內(nèi)部管理和外部管理的基本成本信息需求，多維度、多層次地確定基本成本核算對象，并根據(jù)具體成本信息需求，確定高校具體成本核算對象，同時(shí)，確定成本核算方法；
第二，根據(jù)具體成本信息需求，按成本經(jīng)濟(jì)用途、成本要素設(shè)置具體成本核算對象的成本項(xiàng)目，并確定成本核算范圍；
第三，按成本項(xiàng)目歸集具體成本核算對象成本，直接費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入，間接費(fèi)用分配轉(zhuǎn)入具體成本核算對象；
第四，根據(jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期等編制成本報(bào)告。
四、《基本指引》下高校成本核算實(shí)施步驟
基于上述框架，我們以A大學(xué)為例對高校成本核算的實(shí)施步驟及應(yīng)用進(jìn)行解析。A大學(xué)是一所省屬高校，學(xué)校內(nèi)設(shè)15個黨政管理部門、7個教輔部門、4個科研部門、16個二級學(xué)院（共68個專業(yè)）及后勤基建等44個二級機(jī)構(gòu)。為了掌握對學(xué)院各專業(yè)的投入情況，需要財(cái)務(wù)部門對二級學(xué)院及專業(yè)進(jìn)行成本核算，為專業(yè)建設(shè)及預(yù)算績效評價(jià)提供參考數(shù)據(jù)。
1.成本核算對象的確定
《基本指引》第十條規(guī)定“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)其職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象。”成本核算對象是高校在成本核算過程中歸集和分配費(fèi)用的承擔(dān)者。精準(zhǔn)確定成本核算對象，既是高校成本核算工作的起點(diǎn)，也是高校開展成本核算的關(guān)鍵點(diǎn)。由于高校職能繁多、類型較多，高校成本核算對象呈現(xiàn)多樣化特征，為精準(zhǔn)確定成本核算對象，首先，根據(jù)《基本指引》中“成本控制”“公共服務(wù)和產(chǎn)品定價(jià)”“績效評價(jià)”等基本成本信息需求，確定基本成本核算對象；其次，根據(jù)高校具體成本信息需求，確定具體成本核算對象。
（1）基本成本核算對象
高校為滿足成本控制需求，可以以業(yè)務(wù)活動類型、項(xiàng)目、高校內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)等作為成本核算對象；為滿足公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)需求，可以以學(xué)生或?qū)I(yè)等作為成本核算對象；為滿足內(nèi)部績效評價(jià)需求，可以以項(xiàng)目、高校內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)等作為成本核算對象；為滿足外部績效評價(jià)需求，可以以項(xiàng)目、高校本身等作為成本核算對象。
（2）具體成本核算對象
根據(jù)高校的職能目標(biāo)、教育行業(yè)特點(diǎn)及具體成本信息需求，在基本成本核算對象下設(shè)置具體成本核算對象。如表1所示。
根據(jù)具體成本核算對象的實(shí)物形態(tài)不同，可將高校具體成本核算對象分為產(chǎn)品和服務(wù)兩大類。產(chǎn)品類包括加工物品項(xiàng)目與在建工程項(xiàng)目，其余均屬于服務(wù)類。在高校成本核算中，服務(wù)類成本核算對象是難點(diǎn)，主要是因?yàn)槁穆殬I(yè)務(wù)費(fèi)用如何對象化缺乏制度指引。高校履職業(yè)務(wù)費(fèi)用可定義為實(shí)現(xiàn)其教育、科研、社會服務(wù)等職能目標(biāo)，依法履職開展教育、科研業(yè)務(wù)活動及其社會服務(wù)活動所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
依上所述，將A大學(xué)16個二級學(xué)院，68個專業(yè)設(shè)置為具體成本核算對象。同時(shí)，為保持與會計(jì)核算系統(tǒng)的協(xié)調(diào)，確保費(fèi)用歸集對象的完整性，還應(yīng)根據(jù)費(fèi)用性質(zhì)與用途，設(shè)置行政管理費(fèi)用中心、教學(xué)管理費(fèi)用中心、科研管理費(fèi)用中心、資源管理費(fèi)用中心等費(fèi)用中心，歸集不能直接計(jì)入具體成本核算對象的費(fèi)用。“間接費(fèi)用”用于歸集不能直接歸屬于學(xué)院某專業(yè)的學(xué)院發(fā)生的費(fèi)用。如表2所示。
2.成本項(xiàng)目和范圍
成本項(xiàng)目是指將歸集到成本核算對象的成本按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的反映成本構(gòu)成的具體項(xiàng)目。高校可以根據(jù)具體成本信息需求，按照成本經(jīng)濟(jì)用途、成本要素等設(shè)置成本項(xiàng)目，還可以根據(jù)需要在成本項(xiàng)目下設(shè)置進(jìn)一步的明細(xì)項(xiàng)目或進(jìn)行輔助核算。以服務(wù)類成本核算對象為例，成本項(xiàng)目設(shè)置如下：
（1）按照成本經(jīng)濟(jì)用途、成本要素等設(shè)置成本項(xiàng)目
為了反映費(fèi)用的耗用用途，成本項(xiàng)目必須對費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)用途來分類，以便反映學(xué)校履職業(yè)務(wù)費(fèi)用的構(gòu)成情況。如A大學(xué)的履職業(yè)務(wù)費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)用途可分為工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、計(jì)提專用基金等。
成本要素即成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，是按成本中費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所作的一種分類，用以分析在各個時(shí)期各種費(fèi)用支出的多少。A大學(xué)履職業(yè)務(wù)費(fèi)用的成本要素一般包括: 工資及附加費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、交通、差旅、會議、培訓(xùn)、物業(yè)、維修、提租補(bǔ)貼、折舊攤銷等。
根據(jù)上述分析，A大學(xué)在設(shè)置成本項(xiàng)目時(shí)，可將具體成本核算對象類別設(shè)置成本項(xiàng)目總賬項(xiàng)目，然后根據(jù)具體成本信息需求，按照成本經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置一級成本項(xiàng)目明細(xì)項(xiàng)目，按照成本要素設(shè)置二級成本項(xiàng)目明細(xì)項(xiàng)目。此外，設(shè)置“適用經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”欄，描述成本歸集內(nèi)容；設(shè)置“計(jì)入方式”欄，描述成本項(xiàng)目歸集的費(fèi)用計(jì)入成本核算對象是直接轉(zhuǎn)入，還是分配計(jì)入；是分配計(jì)入的話，其分配參數(shù)是什么。A大學(xué)履職業(yè)務(wù)費(fèi)用成本項(xiàng)目設(shè)置如表3所示。
（2）設(shè)置成本項(xiàng)目充分考慮與相關(guān)會計(jì)科目明細(xì)科目的協(xié)調(diào)性
為了達(dá)到通過會計(jì)科目核算體系實(shí)現(xiàn)按照成本項(xiàng)目歸集實(shí)際發(fā)生的各種費(fèi)用的目的，可以充分利用財(cái)務(wù)信息化，從財(cái)務(wù)核算軟件著手，通過靈活設(shè)置會計(jì)明細(xì)科目和輔助核算科目，最大限度確保成本項(xiàng)目和會計(jì)明細(xì)科目的協(xié)調(diào)性。
以履職業(yè)務(wù)費(fèi)用為例，將表2《費(fèi)用中心與具體成本核算對象表》中的具體成本核算對象設(shè)為總賬科目“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”的一級明細(xì)科目“教育費(fèi)用”“科研費(fèi)用”“行政管理費(fèi)用”“后勤保障費(fèi)用”的“成本核算對象”輔助核算科目，《履職業(yè)務(wù)費(fèi)用成本項(xiàng)目表》中“一級成本項(xiàng)目明細(xì)賬項(xiàng)目”“工資福利費(fèi)用”等和“二成本項(xiàng)目明細(xì)賬項(xiàng)目”“基本工資”等設(shè)為“成本項(xiàng)目”輔助核算科目。這是實(shí)際工作中最常用的一種方法，也是最好的方法，它既最大限度減少了會計(jì)科目數(shù)量，同時(shí)最大限度發(fā)揮了財(cái)務(wù)信息化中輔助核算功能。如表3所示。
（3）成本范圍
根據(jù)相關(guān)性原則，業(yè)務(wù)活動費(fèi)用中的教育費(fèi)用，單位管理費(fèi)用中的行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用與學(xué)校開展教育教學(xué)活動密切相關(guān)，均應(yīng)計(jì)入成本核算范圍；而業(yè)務(wù)活動費(fèi)用中的科研費(fèi)用則需要根據(jù)科研項(xiàng)目類型分別處理，教改課題項(xiàng)目發(fā)生額計(jì)入成本核算范圍，其余科研課題費(fèi)用按30%計(jì)入，橫向科研項(xiàng)目不計(jì)入成本核算范圍;單位管理費(fèi)用中的離退休費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、其他費(fèi)用等與學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生并無直接關(guān)系，不應(yīng)計(jì)入成本核算范圍。
3.成本歸集與分配
通過會計(jì)科目及輔助明細(xì)賬的靈活設(shè)置，實(shí)現(xiàn)了按照成本核算對象和成本項(xiàng)目歸集實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用的目的。即根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)核算結(jié)果，可按教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用分科目或匯總得出《費(fèi)用中心與具體成本對象表》《履職業(yè)務(wù)費(fèi)用成本項(xiàng)目表》。下面以A大學(xué)的《費(fèi)用中心與具體成本對象表》匯總表數(shù)據(jù)為例，闡述成本歸集與分配過程。如表4所示。
《基本指引》規(guī)定，單位所發(fā)生的費(fèi)用，按照計(jì)入成本核算對象的方式不同，分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是指能確定由某一成本核算對象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，直接計(jì)入成本核算對象。表4中，直接計(jì)入“經(jīng)濟(jì)學(xué)”專業(yè)的有46 527.00元。間接費(fèi)用是指不能直接計(jì)入成本核算對象，而是按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法分配計(jì)入各個成本核算對象的費(fèi)用。
根據(jù)事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，《基本指引》將單位的間接費(fèi)用歸納為業(yè)務(wù)部門的間接費(fèi)用、輔助部門的費(fèi)用、單位管理費(fèi)用三類。業(yè)務(wù)部門的間接費(fèi)用是指業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用中，不能直接計(jì)入，而應(yīng)歸集、分配計(jì)入各類業(yè)務(wù)活動等成本核算對象的費(fèi)用。如表4中“間接費(fèi)用歸集對象”歸集的費(fèi)用1,357,832.00元。輔助部門的費(fèi)用是指為業(yè)務(wù)部門提供服務(wù)或產(chǎn)品的輔助部門所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動費(fèi)用。如表4中“教學(xué)管理費(fèi)用中心”47,028,771.08 和“資源管理費(fèi)用中心”68,255,136.06。單位管理費(fèi)用是指本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的管理費(fèi)用，如表4中“行政管理費(fèi)用中心”歸集的費(fèi)用131,615,819.10元。
間接費(fèi)用的分配一般遵循因果關(guān)系和受益原則，按照資源耗費(fèi)方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法，將資源耗費(fèi)根據(jù)資源耗費(fèi)動因分項(xiàng)目追溯或分配至相關(guān)的成本核算對象。同一成本核算對象的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)或方法一旦確定，各期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變動。
對費(fèi)用中心的間接費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)，對成本項(xiàng)目進(jìn)行分析，逐項(xiàng)確定成本項(xiàng)目分配辦法，將費(fèi)用中心的間接費(fèi)用逐項(xiàng)分配轉(zhuǎn)入到具體成本核算對象中。以《費(fèi)用中心與具體成本對象表》中“資源管理費(fèi)用中心”為例。
實(shí)務(wù)工作中，要注意如下幾點(diǎn)：第一、要充分利用現(xiàn)代管理手段和信息技術(shù)，加強(qiáng)直接費(fèi)用的歸集，盡可能減少間接費(fèi)用的歸集。第二、要盡可能合理選擇簡單實(shí)用的間接費(fèi)用分配方法，且在工作中不斷優(yōu)化。第三、不要過多拘泥糾結(jié)于分配結(jié)果的精確性，分配結(jié)果處于合理范圍便可，因?yàn)椋还芊峙浞椒ǘ嗝春侠?，分配?biāo)準(zhǔn)多么精確，間接費(fèi)用的分配只可能做到接近實(shí)際，不可能與實(shí)際完全一致。
4.成本核算周期和成本報(bào)告
《基本指引》規(guī)定，單位應(yīng)可以根據(jù)成本信息需求和成本核算對象的不同，確定不同的成本核算周期，并按照成本核算周期等編制成本報(bào)告，全面反映單位成本核算情況。
根據(jù)成本核算周期應(yīng)與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致的原則，以單位主體、內(nèi)部組織部門或業(yè)務(wù)活動類型為核算對象的，其成本核算周期應(yīng)與會計(jì)年度應(yīng)保持一致，即應(yīng)以公歷1月1日至12月31日，作為成本核算期間。以政策、項(xiàng)目、公共服務(wù)或產(chǎn)品、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)為成本核算對象的，由于政策、項(xiàng)目的成本核算周期是其實(shí)施周期，公共服務(wù)或產(chǎn)品、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的成本核算周期是服務(wù)周期或產(chǎn)品的生產(chǎn)周期，其成本核算周期可以與會計(jì)年度不一致。
A大學(xué)以二級學(xué)院為成本核算對象時(shí)，其成本核算周期與會計(jì)年度應(yīng)保持一致，即以公歷的1月1日至12月31日，作為成本核算期間。并按期編制成本報(bào)表。若A大學(xué)以專業(yè)或?qū)W生為成本核算對象時(shí)，應(yīng)將每年的9月1日至次年8月31日，作為成本核算期間。并按期編制成本報(bào)表。
五、結(jié)束語
本文從理論與實(shí)踐相結(jié)合的角度，探索了高校成本核算的實(shí)施路徑，為已開展或擬開展成本核算工作的高校提供參考，為制定高校成本核算具體指引提供借鑒。隨著國家對高校投入的不斷增加，成本核算在高校財(cái)務(wù)管理中越來越重要。高校可以根據(jù)單位自身的財(cái)務(wù)管理情況，建立本校的成本核算實(shí)施路徑，將成本核算工作做到實(shí)處。
