服務熱線
400 180 8892
政府會計準則制度解釋第 4 號
（征求意見稿）
一、關于參照公務員法管理的事業(yè)單位適用的會計科目
《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》
（以下簡稱《政府會計制度》）適用于各級各類行政單位和
事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）。參照公務員法管理的事業(yè)單位
執(zhí)行《行政單位財務規(guī)則》的，應當使用《政府會計制度》
中適用于行政單位的會計科目（見附錄）；執(zhí)行《事業(yè)單位
財務規(guī)則》的，應當使用《政府會計制度》中適用于事業(yè)單
位的會計科目（見附錄）。
二、關于在建工程按照估計價值轉固相關會計處理
根據《政府會計準則第 3 號——固定資產》（以下簡稱
3 號準則）、《政府會計準則第 5 號——公共基礎設施》（以
下簡稱 5 號準則）規(guī)定，已交付使用但尚未辦理竣工決算手
續(xù)的固定資產、公共基礎設施，應當按照估計價值入賬，待
辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值。
（一）估計價值的確定。
3 號準則、5 號準則所指的估計價值，應當根據“在建
工程”科目相關明細科目的賬面余額確定。單位在具體確定
估計價值時，應當按以下程序進行處理：
1
1.按照合理的分配方法將“待攤投資”明細科目的余額
分配至“建筑安裝工程投資”、“設備投資”等明細科目。
2.沖銷“待核銷基建支出”明細科目的余額。
3.轉出“基建轉出投資”明細科目的余額。
4.將“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“其他投
資”明細科目的賬面余額，轉入“固定資產”、“公共基礎
設施”等科目。
在建工程按照估計價值轉固時，應當將該項目的工程竣
工結算書、加蓋單位公章的工程各項費用歸集表等材料作為
原始憑證。
建設周期長、建設內容多的大型項目，單項工程已交付
使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，可以先按照估計價值將單
項工程轉為固定資產、公共基礎設施等。
（二）按實際成本調整暫估價值的會計處理。
單位辦理竣工決算后，按實際成本調整資產暫估價值時，
應當將實際成本與暫估價值的差額計入凈資產，借記或貸記
“固定資產”、“公共基礎設施”科目，貸記或借記“以前
年度盈余調整”科目。經上述調整后，應將“以前年度盈余
調整”科目的余額轉入“累計盈余”科目。
根據 3 號準則、5 號準則，單位應當對暫估入賬的固定
資產、公共基礎設施計提折舊，實際成本確定后不需調整原
已計提的折舊額。單位按實際成本調整暫估價值后，應當以
2
相關資產的賬面價值（實際成本減去已提折舊后的金額）作
為應計提折舊額，在規(guī)定的折舊年限扣除已計提折舊年限的
剩余年限內計提折舊。
三、關于固定資產、公共基礎設施后續(xù)支出的會計處理
（一）后續(xù)支出資本化和費用化的劃分。
根據 3 號準則、5 號準則，固定資產、公共基礎設施在
使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，符合資產確認條件的，應當予
以資本化計入固定資產、公共基礎設施成本；不符合資產確
認條件的，應當在發(fā)生時計入當期費用或者其他相關資產成
本。
通常情況下，為增加固定資產、公共基礎設施使用效能
或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當計
入固定資產、公共基礎設施成本；為維護固定資產、公共基
礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應
當計入當期費用。
單位應當根據上述原則，結合有關行業(yè)主管部門對維修
養(yǎng)護、改建擴建等的規(guī)定以及本單位實際，確定本單位固定
資產、公共基礎設施后續(xù)支出資本化和費用化劃分的具體會
計政策。
（二）改建、擴建后資產成本的確定。
根據 3 號準則、5 號準則，在原有固定資產、公共基礎
設施基礎上進行改建、擴建等建造活動后的固定資產、公共
3
基礎設施，其成本按照原固定資產、公共基礎設施賬面價值
加上改建、擴建等建造活動發(fā)生的支出，再扣除固定資產、
公共基礎設施被替換部分的賬面價值后的金額確定。被替換
部分的賬面價值確實無法確定的，可以不予扣除，但應當在
報表附注中予以披露。
四、關于自行研究開發(fā)項目形成的無形資產成本的確定
根據《政府會計準則第 4 號——無形資產》（以下簡稱
4 號準則）規(guī)定，單位自行研究開發(fā)項目形成的無形資產，
其成本包括自該項目進入開發(fā)階段后至達到預定用途前所
發(fā)生的支出總額。
（一）自行研究開發(fā)項目的識別。
4 號準則中所指的自行研究開發(fā)項目，應當同時滿足以
下條件：
1.該項目以科技成果創(chuàng)造和運用為目的，預期形成至少
一項科技成果?？萍汲晒侵竿ㄟ^科學研究與技術開發(fā)所產
生的具有實用價值的成果。
2.該項目的研發(fā)活動起點可以明確。利用財政資金等單
位外部資金設立的科研項目，應當以立項之日作為起點；利
用單位自有資金設立的科研項目，應當以單位決策機構批準
同意立項之日，或科研人員將研發(fā)計劃書提交單位科研管理
部門審核通過之日作為起點。
（二）自行研究開發(fā)項目支出的范圍及會計處理。
4
4 號準則中所指的自行研究開發(fā)項目的支出，包括從事
研究開發(fā)及其輔助活動人員計提的薪酬，研究開發(fā)活動領用
的庫存物品，使用的固定資產折舊和無形資產攤銷，支付的
其他各類研發(fā)費用等。其中，計提的薪酬根據《政府會計制
度》，包括基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、規(guī)范津貼
補貼（績效工資）、改革性補貼、社會保險費、住房公積金
等；支付的其他各類研發(fā)費用包括業(yè)務費、勞務費、水電氣
暖費用等。
按照《政府會計制度》的規(guī)定，單位應當先通過“研發(fā)
支出”科目歸集自行研究開發(fā)項目的支出，借記“研發(fā)支出”
科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“固定資產
累計折舊”、“無形資產累計攤銷”、“財政撥款收入”、
“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“預提費用”等
科目。“研發(fā)支出”科目下歸集的各項研發(fā)支出后續(xù)按 4 號
準則相關規(guī)定轉入當期費用或無形資產。
不屬于 4 號準則所指的自行研究開發(fā)項目所發(fā)生的支出，
應當在實際發(fā)生時計入當期費用。
（三）自行研究開發(fā)項目研究階段和開發(fā)階段的劃分。
根據 4 號準則規(guī)定，單位自行研究開發(fā)項目的支出，應
當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。對于研究階段的支出，
應當于發(fā)生時計入當期費用。對于開發(fā)階段的支出，先按合
理方法進行歸集，最終形成無形資產的，應當確認為無形資
5
產；最終未形成無形資產的，應當計入當期費用。
當單位自行研究開發(fā)項目預期形成的無形資產同時滿
足以下條件時，可以認定該自行研究開發(fā)項目進入開發(fā)階段：
1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具
有可行性。
2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。
3.無形資產能夠為單位帶來經濟利益或服務潛能。該無
形資產自身或運用該無形資產生產的產品存在市場，或者該
無形資產在內部使用具有有用性。
4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該
無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。
5.歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
通常情況下，單位可以將樣品樣機試制成功、可行性研
究報告通過評審等作為自行研究開發(fā)項目進入開發(fā)階段的
標志，但不滿足上述條件的除外。
五、關于財政國庫集中支付結余不再按權責發(fā)生制列支
的相關會計處理
根據《政府會計制度》規(guī)定，單位在年末需要做如下賬
務處理：財政直接支付方式下，根據本年度財政直接支付預
算指標數與當年財政直接支付實際支付數的差額，在財務會
計借記“財政應返還額度——財政直接支付”科目，貸記“財
政撥款收入”科目；在預算會計借記“資金結存——財政應
6
返還額度”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。財政授
權支付方式下，根據本年度財政授權支付預算指標數大于零
余額賬戶用款額度下達數的差額，在財務會計借記“財政應
返還額度——財政授權支付”科目，貸記“財政撥款收入”
科目；在預算會計借記“資金結存——財政應返還額度”科
目，貸記“財政撥款預算收入”科目。
按照《國務院關于進一步深化預算管理制度改革的意見
（國發(fā)〔2021〕5 號）》規(guī)定，市縣級財政國庫集中支付結
余不再按權責發(fā)生制列支，相關單位年末不再進行上述賬務
處理。除此以外，單位根據同級財政部門規(guī)范國庫集中支付
結余權責發(fā)生制列支規(guī)定，相應進行會計處理。
六、關于單位取得代扣代收代征稅款手續(xù)費的會計處理
單位從稅務機關取得的代扣代繳、代收代繳、委托代征
稅款手續(xù)費按規(guī)定計入本單位收入，應當按照《政府會計制
度》中“其他收入”科目相關規(guī)定進行財務會計處理，同時
按照“其他（預算）收入”科目相關規(guī)定進行預算會計處理。
七、關于部門（單位）合并財務報表的編制程序和抵銷
事項的處理
（一）編制程序。
單位應當根據《政府會計準則第 9 號——財務報表編制
和列報》（以下簡稱 9 號準則）第十七、十八條規(guī)定的程序，
編制部門（單位）合并財務報表。具體流程如下：
7
1.對需要進行調整的個別財務報表進行調整，以調整后
的個別財務報表作為編制合并財務報表的基礎。
2.設置合并工作底稿。
3.將合并主體和被合并主體個別財務報表中的資產、負
債、凈資產、收入和費用項目金額逐項填入合并工作底稿，
并加總得出個別資產負債表、個別收入費用表各項目合計金
額。
4.在合并工作底稿上編制抵銷分錄，將合并主體和被合
并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的內部業(yè)務或事項對
財務報表的影響進行抵銷處理。
5.根據個別財務報表各項目合計金額、抵銷分錄發(fā)生額
計算合并財務報表各項目的合并金額。抵銷分錄涉及收入、
費用項目的，除調整合并收入費用表相應項目外，還應當結
轉調整合并資產負債表的凈資產項目。
6.根據合并工作底稿中計算確定的各項目合并金額，填
列合并財務報表。
（二）抵銷內部業(yè)務或事項的會計處理。
單位應當根據 9 號準則第十八條第三款的規(guī)定，抵銷合
并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的債權
債務、收入費用等內部業(yè)務或事項對財務報表的影響，在合
并工作底稿上編制相應抵銷分錄。
1.一般情況下的抵銷處理。
8
（1）抵銷部門內部單位之間的債權（含應收款項壞賬
準備）和債務項目。在編制抵銷分錄時，應當按照內部債權
債務的金額，借記“應付賬款”、“預收款項”、“其他應
付款”、“長期應付款”項目，貸記“應收賬款凈額”、“預
付賬款”、“其他應收款凈額”項目。
其中，債權方對應收款項已計提壞賬準備的, 單位還應
當分別以下情況編制抵銷分錄：
①初次編制合并報表的，按照內部應收款項計提的壞賬
準備的金額，借記“應收賬款凈額——壞賬準備”、“其他
應收款凈額——壞賬準備”項目，貸記“其他費用”項目。
②連續(xù)編制合并報表的。先按照上期抵銷的內部應收款
項計提的壞賬準備的金額,借記“應收賬款凈額——壞賬準
備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”項目,貸記“累計
盈余——年初”項目。再按照本期個別資產負債表中期末內
部應收款項相對應壞賬準備的增加額,借記“應收賬款凈額
——壞賬準備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”項目,
貸記“其他費用”項目。本期個別資產負債表中期末內部應
收款項所對應壞賬準備金額減少的,做相反分錄。
（2）抵銷部門內部單位之間的上級補助收入和對附屬
單位補助費用項目。在編制抵銷分錄時，應當按照上級單位
對附屬單位補助的金額，借記“上級補助收入”項目，貸記
“對附屬單位補助費用”項目。
9
（3）抵銷部門內部單位之間的上繳上級費用和附屬單
位上繳收入項目。在編制抵銷分錄時，應當按照附屬單位向
上級單位上繳的金額，借記“附屬單位上繳收入”項目，貸
記“上繳上級費用”項目。
（4）抵銷部門內部單位之間的收入和費用項目。在編
制抵銷分錄時，應當按照內部交易的金額，借記“事業(yè)收入”、
“非同級財政撥款收入”、“經營收入”、“其他收入”項
目，貸記按費用性質列示的收入費用表（以下稱收入費用表
1）中的“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費
用”項目；同時，貸記按費用經濟分類列示的收入費用表（以
下稱收入費用表 2）中的“商品和服務費用”項目。
2.特殊情況下的抵銷處理。
（1）付款方按實際支付的金額確認費用，收款方先確
認預收賬款、后續(xù)按合同完成進度轉入事業(yè)收入的，單位應
當抵銷有關負債、收入和費用項目。在編制抵銷分錄時，應
當按預收賬款的余額借記“預收款項”項目，按確認的事業(yè)
收入金額借記“事業(yè)收入”項目，按確認的費用金額貸記收
入費用表 1 的“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”、“經
營費用”項目；同時，貸記收入費用表 2 的“商品和服務費
用”項目。
（2）收款方按實際收到的金額確認收入，付款方先確
認預付賬款、后續(xù)按合同完成進度轉入費用的，單位應當抵
10
銷有關收入和資產、費用項目。在編制抵銷分錄時，應當按
確認的收入金額借記“事業(yè)收入”項目，按預付賬款的余額
貸記“預付賬款”項目，按確認的費用金額貸記收入費用表
1 的“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”
項目；同時，貸記收入費用表 2 的“商品和服務費用”項目。
（3）內部交易雙方對應抵銷項目的記賬金額不一致的，
應當按照其中較小的金額抵銷。例如，收款方確認收入和增
值稅銷項稅額，付款方因增值稅進項稅額不得抵扣全額確認
費用的，單位應當按照不含增值稅的凈額抵銷收入和費用項
目。
（4）對于僅一方進行賬務處理導致沒有對應抵銷項目
的，單位應當遵循重要性原則分別處理：
①單筆金額具有重要性的 1
，應當逐筆核對查明原因，
屬于記賬遺漏或差錯的，應當按照《政府會計準則第 7 號—
—會計調整》相關規(guī)定對個別財務報表進行調整后，再進行
抵銷處理；相關賬務處理符合政府會計準則制度規(guī)定的，除
按本解釋規(guī)定不應抵銷的內部業(yè)務或事項外，應當按照單筆
金額不具有重要性情況下的相關規(guī)定進行抵銷處理。
②單筆金額不具有重要性的，無需逐筆核對，可直接按
照內部業(yè)務或事項的金額編制抵銷分錄，借記有關債務、收
入項目，貸記“累計盈余”項目；借記“累計盈余”項目，
1
重要性水平可參考《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》(財庫〔2019〕57 號) 關于抵銷閾值的規(guī)
定。
11
貸記有關債權、費用項目。
3.不應抵銷的內部業(yè)務或事項。
付款方計入費用、收款方計入應繳財政款的，在編制部
門（單位）合并財務報表時，該費用項目不應抵銷。
4.暫不抵銷的內部業(yè)務或事項。
單位相互之間銷售商品、提供勞務形成的存貨、固定資
產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部
銷售損益，在國務院財政部門作出抵銷處理的規(guī)定之前，單
位在編制部門（單位）合并財務報表時暫不抵銷。
（三）相關工作要求。
1.單位應當加強本部門內部單位清單的管理和更新維
護，可在會計信息系統(tǒng)中將統(tǒng)一社會信用代碼作為部門內部
單位的標識依據。發(fā)生內部業(yè)務或事項時，應當在明細核算
或輔助核算中注明“本部門內部單位”。
2.單位應當制定并完善內部會計核算制度，對于經常發(fā)
生的內部業(yè)務或事項統(tǒng)一會計處理，并明確內部抵銷規(guī)則。
3.單位應當根據內部業(yè)務或事項的發(fā)生頻率及金額等
因素，建立半年度、季度、月度等頻率的定期對賬機制，梳
理并核對內部業(yè)務或事項，及時進行會計處理和調整。
八、關于生效日期
本解釋自 2022 年 1 月 1 日起施行，首次施行時均采用
未來適用法。
12
附錄
行政單位專用會計科目
預算會計要素 科目名稱 適用單位
預算支出 行政支出 行政單位
事業(yè)單位專用會計科目
會計要素 科目名稱 適用單位
財務會計要素
資產
短期投資 事業(yè)單位
應收票據 事業(yè)單位
應收賬款 事業(yè)單位
應收股利 事業(yè)單位
應收利息 事業(yè)單位
壞賬準備 事業(yè)單位
長期股權投資 事業(yè)單位
長期債券投資 事業(yè)單位
負債
短期借款 事業(yè)單位
應付票據 事業(yè)單位
應付利息 事業(yè)單位
預收賬款 事業(yè)單位
長期借款 事業(yè)單位
凈資產
專用基金 事業(yè)單位
權益法調整 事業(yè)單位
收入
事業(yè)收入 事業(yè)單位
上級補助收入 事業(yè)單位
附屬單位上繳收入 事業(yè)單位
13
收入 經營收入 事業(yè)單位
投資收益 事業(yè)單位
費用
單位管理費用 事業(yè)單位
經營費用 事業(yè)單位
上繳上級費用 事業(yè)單位
所得稅費用 事業(yè)單位
預算會計要素
預算收入
事業(yè)預算收入 事業(yè)單位
上級補助預算收入 事業(yè)單位
附屬單位上繳預算收入 事業(yè)單位
經營預算收入 事業(yè)單位
債務預算收入 事業(yè)單位
投資預算收益 事業(yè)單位
預算支出
事業(yè)支出 事業(yè)單位
經營支出 事業(yè)單位
上繳上級支出 事業(yè)單位
投資支出 事業(yè)單位
債務還本支出 事業(yè)單位
預算結余
專用結余 事業(yè)單位
經營結余 事業(yè)單位
非財政撥款結余分配 事業(yè)單位
