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 作者：段暉

新收入準(zhǔn)則頒布以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照時點確認收入，還是按照時段確認收入，一直廣受爭議。筆者從實務(wù)應(yīng)用的角度，試圖做一些討論，并就其對于稅法的影響，談一點個人看法，僅供參考。

一、舊準(zhǔn)則確認收入的原則及實務(wù)應(yīng)用

1、依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2006〕3號，以下簡稱“舊準(zhǔn)則”)第四條規(guī)定，舊準(zhǔn)則強調(diào)的是商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，以及與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)是否保留。

2、簡單地講，在舊準(zhǔn)則背景下，房企是將交房作為收入確認的時間點，交房后才在賬面上確認主營業(yè)務(wù)收入。當(dāng)然，在具體操作過程中，可能沒有嚴(yán)格在交房的當(dāng)月確認收入，但是在交房的年度內(nèi)一般會確認收入。

二、新準(zhǔn)則確認收入的原則及實務(wù)應(yīng)用

1、依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱“新準(zhǔn)則”)第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

2、新準(zhǔn)則強調(diào)的是商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，房企銷售收入的確認需要在將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時實現(xiàn)，依據(jù)財會〔2017〕22號第十一條規(guī)定，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在新收入準(zhǔn)則中需要區(qū)分時點轉(zhuǎn)移和時段轉(zhuǎn)移。

3、對于商品房銷售屬于控制權(quán)的時點轉(zhuǎn)移還是時段轉(zhuǎn)移，實務(wù)中有兩種不同的觀點。

第一種觀點認為，商品房預(yù)售時一般已經(jīng)明確了房號，開發(fā)商不能將同一套商品房再銷售給他人，期房銷售符合財會〔2017〕22號第十一條（三）項規(guī)定的“具有不可替代用途”（以下簡稱“不可替代性”），因此屬于時段履約范疇。

例如，碧桂園從2017年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，其2017年年報顯示，確認收入2269.57億元，其中采用時段確認收入的就有608.07億元。

4、第二種觀點認為，因購房人退房而中止合同，開發(fā)商雖然可以收取違約金，但是并不能就累計至今已完成的履約部分收取款項（以下簡稱“累計收款權(quán)”）。財會〔2017〕22號文件第十一條（三）項強調(diào)，時段履約應(yīng)當(dāng)同時具備“不可替代性”和“累計收款權(quán)”兩個條件，否則屬于時點履約范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售合同不具備“累計收款權(quán)”，仍然應(yīng)當(dāng)在“交房時點”確認收入。

政策鏈接：

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第十一條滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：

(一)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

(二)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

(三)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。

三、新舊準(zhǔn)則是否影響增值稅收入的確認

1、根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條（一）項的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有兩個條件：一是發(fā)生應(yīng)稅行為，二是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)。

2、如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只具備第一個條件——發(fā)生應(yīng)稅行為，或者只具備第二個條件——收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)，都不能確認納稅義務(wù)發(fā)生時間。

3、如何理解“發(fā)生應(yīng)稅行為”？《湖北省營改增問題集》（湖北省國稅局2017年12月29日發(fā)布）第46條問答明確，“房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。”

在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準(zhǔn)；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準(zhǔn)。

也就是說，增值稅與舊收入準(zhǔn)則確認收入的時點趨同，均以“交房”作為確認收入的基礎(chǔ)時點。

4、依據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條（八）項之9點規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

5、換句話講，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅收入的確認和預(yù)繳，依據(jù)是財稅〔2016〕36號文件而不是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用舊準(zhǔn)則或者新準(zhǔn)則，不影響增值稅的計算和預(yù)繳。

四、新舊準(zhǔn)則是否影響企業(yè)所得稅收入的確認

1、依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅收入的確認有兩個條件：

一是正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》；

二是取得收入。取得收入的形式，或者是實際收訖價款，或者是合同約定的收款日期已到。

2、企業(yè)所得稅的收入確認不強調(diào)“開發(fā)產(chǎn)品是否完工”，不要求“商品房交付業(yè)主”，即以簽訂預(yù)售合同為標(biāo)志，在預(yù)售時取得的收入，應(yīng)當(dāng)申報繳納企業(yè)所得稅。

3、當(dāng)然，在確認企業(yè)所得稅收入時，完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品計算應(yīng)納稅所得額的方法不同。依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因此，其繳納的企業(yè)所得稅，并非預(yù)繳稅款。

4、由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅收入的確認，依據(jù)是國稅發(fā)〔2009〕31號文件而不是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用舊準(zhǔn)則或者新準(zhǔn)則，與企業(yè)所得稅按季度申報或者按年度匯算沒有直接影響。

5、無論執(zhí)行舊準(zhǔn)則或者新準(zhǔn)則，均存在稅會差異，這是間接影響。從實操層面來看，執(zhí)行新準(zhǔn)則并采用時點確認收入，稅會差異的調(diào)整與執(zhí)行舊準(zhǔn)則時同步，即按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定進行納稅調(diào)增。而執(zhí)行新準(zhǔn)則并采用時段確認收入，稅會差異的調(diào)整動作相對較大，即：先將采用時段確認的收入進行納稅調(diào)減，再按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定進行納稅調(diào)增。

五、實操可行性分析和實施建議

1、按照財會〔2017〕22號文件規(guī)定，新準(zhǔn)則自2020年1月1日起在境內(nèi)上市企業(yè)施行，自2021年1月1日起在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)施行。因此，對于是否執(zhí)行新準(zhǔn)則，已經(jīng)無需討論。

2、執(zhí)行新準(zhǔn)則，按照時點確認收入，有利于與舊準(zhǔn)則的銜接和過渡，有利于減少稅會差異調(diào)整的動作，但不利于將業(yè)績和利潤平滑到各個財報周期。

3、執(zhí)行新準(zhǔn)則，是否采用時段確認收入，應(yīng)當(dāng)關(guān)注商品房預(yù)售（現(xiàn)售）合同相關(guān)條款的約定。

參照武漢市住房保障和房屋管理局、武漢市市場監(jiān)督管理局修訂的《武漢市商品房買賣合同(預(yù)售)》(WF-2020-K7201-01)、《武漢市商品房買賣合同(現(xiàn)售)》(WF-2020-K7201-02)示范文本（武房發(fā)[2020]7號印發(fā)）關(guān)于解除合同的條款約定，則不符合時段確認收入的條件。

相關(guān)鏈接：

《武漢市商品房買賣合同（預(yù)售）》（示范文本）：

第八條逾期付款責(zé)任

除不可抗力外，買受人未按照約定時間付款的，雙方同意按照下列第種方式處理：

1.按照逾期時間，分別處理（（1）和（2）不作累加）。

（1）逾期在日之內(nèi)，買受人按日計算向出賣人支付逾期應(yīng)付款萬分之的違約金。

（2）逾期超過日（該期限應(yīng)當(dāng)與本條第（1）項中的期限相同）后，出賣人有權(quán)解除合同。出賣人解除合同的，應(yīng)當(dāng)書面通知買受人。買受人應(yīng)當(dāng)自解除合同通知送達之日起日內(nèi)按照累計應(yīng)付款的%向出賣人支付違約金，同時，出賣人退還買受人已付房價款（含已付貸款部分）。

4、執(zhí)行新準(zhǔn)則，是否采用時段確認收入，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注采用時段確認收入的具體方法，實務(wù)中大致包括收款進度法、施工進度法和開發(fā)進度法。

收款進度法，即按照收款進度確認收入。而收款與開發(fā)商履行履約義務(wù)沒有直接關(guān)系，不符合新準(zhǔn)則關(guān)于履約的基本內(nèi)涵，因此這是我們不主張的。

施工進度法，即按照施工進度確認收入。而施工不是開發(fā)商履行履約義務(wù)的全部內(nèi)涵，因此也是我們不主張的。

開發(fā)進度法，即包括但不限于施工進度在內(nèi)的綜合指標(biāo)，全面考量開發(fā)進度和履約義務(wù)，據(jù)此確認收入。實務(wù)中，如何制定和量化開發(fā)進度的綜合指標(biāo)，將是一個新課題，很難落地并付諸實施。

5、執(zhí)行新準(zhǔn)則，采用時段確認收入，還面臨另外一個難題，那就是主營業(yè)務(wù)成本如何確認和結(jié)轉(zhuǎn)。因為，此時商品房尚未竣工，開發(fā)成本尚不確定，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本更是一件很不靠譜的事情。

能否借鑒稅法的規(guī)定，按照預(yù)計計稅毛利率先行結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，這個思路雖然具有可操作性，卻無政策依據(jù)可循。

6、鑒于武漢市商品房預(yù)售（現(xiàn)售）合同（示范文本）相關(guān)條款的約定不具備時段履約條件，以及采用時段確認收入所涉及具體方法的可行性，執(zhí)行新準(zhǔn)則時更適合采用時點確認收入。