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 【例 1】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固
定單價 100 元向乙公司交付 120 件標準配件，無折扣、折讓
等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲
明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會
提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排。甲公司向乙
公司交付 60 件配件后，市場新出現(xiàn)一款競爭產(chǎn)品，單價為
每件 65 元。為了維系客戶關(guān)系，甲公司與乙公司達成協(xié)議，
將剩余 60 件配件的價格降為每件 60 元，已轉(zhuǎn)讓的 60 件配
件與未轉(zhuǎn)讓的 60 件配件可明確區(qū)分。假定不考慮虧損合同
等其他因素。
本例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，且根
據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法
等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導
致對價金額可變的安排，該價格折讓是市場條件的變化引發(fā)，
這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關(guān)信息
無法合理預(yù)期的，由此導致的合同各方達成協(xié)議批準對原合
同價格做出的變更，不屬于可變對價，應(yīng)作為合同變更進行
會計處理。該合同變更未增加可明確區(qū)分的商品，甲公司已
轉(zhuǎn)讓的商品（已轉(zhuǎn)讓的 60 件配件）與未轉(zhuǎn)讓的商品（未轉(zhuǎn)讓
的 60 件配件）之間可明確區(qū)分，因此，該合同變更應(yīng)作為原2
合同終止及新合同訂立進行會計處理，甲公司向乙公司交付
剩余 60 件配件時，確認收入 3 600 元（60×60）。本案例不
涉及虧損合同的相關(guān)會計處理分析。
分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第八條、
第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第 14 號
——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 19-24 頁、第 53-54 頁、第 68-
72 頁等相關(guān)內(nèi)容。
【例 2】2X20 年 1 月 1 日，甲公司與客戶乙公司簽訂合
同，在一年內(nèi)以固定單價 100 元向乙公司交付 120 件標準配
件。甲公司以往的習慣做法表明，在該商品出現(xiàn)瑕疵時，將
根據(jù)商品的具體瑕疵情況給予客戶價格折讓，企業(yè)綜合考慮
相關(guān)因素后認為會向客戶提供一定的價格折讓。合同開始日，
甲公司估計將提供 300 元價格折讓。2X20 年 1 月 30 日，甲
公司向乙公司交付 60 件配件，假定乙公司已取得 60 件配
件的控制權(quán)，甲公司確認收入 5 850 元（100×60-300×60/120）。
2X20 年 1 月 31 日，乙公司發(fā)現(xiàn)配件存在質(zhì)量瑕疵，需要返
工，甲公司返工處理后，乙公司對返工后的配件表示滿意。
甲公司對存在質(zhì)量瑕疵配件提供的返工服務(wù)是為了保證銷
售的配件符合既定標準，屬于保證類質(zhì)量保證，不構(gòu)成單項
履約義務(wù)，甲公司已根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事
項》的規(guī)定對相關(guān)的質(zhì)保義務(wù)進行了會計處理。2X20 年 1 月3
31 日，為了維系客戶關(guān)系，甲公司按以往的習慣做法主動提
出對合同中 120 件配件給予每件 3 元的價格折讓，共計 360
元，該折讓符合甲公司以往的習慣做法。甲公司與乙公司達
成協(xié)議，通過調(diào)整剩余 60 件配件價格的形式提供價格折讓，
即將待交付的 60 件配件的單價調(diào)整為 94 元。
本例中，對于配件存在的質(zhì)量瑕疵，甲公司已進行返工
處理，且乙公司對返工后的配件表示滿意，甲公司的質(zhì)保義
務(wù)已經(jīng)履行。為維系客戶關(guān)系，甲公司提供了質(zhì)保之外的價
格折讓，并且在合同開始日，根據(jù)甲公司以往的習慣，可以
預(yù)期如果商品不符合合同約定的質(zhì)量標準，甲公司將給予乙
公司一定的價格折讓，而后續(xù)實際給予的折扣與初始預(yù)計的
折扣差異屬于相關(guān)不確定性消除而發(fā)生的可變對價的變化，
而非合同變更導致的，應(yīng)作為合同可變對價的后續(xù)變動進行
會計處理。由于并無證據(jù)表明甲公司給予的價格折讓與某部
分履約義務(wù)相關(guān)，因此甲公司給予的價格折讓與整個合同相
關(guān)，應(yīng)當分攤至合同中的各項履約義務(wù)，其中，已交付的 60
件配件的履約義務(wù)已經(jīng)完成，其控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，甲
公司在交易價格發(fā)生變動的當期，將價格折讓增加額 60 元
（360-300）分攤至已交付的 60 件配件，沖減當期收入 30 元
（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余 60 件配件控制權(quán)
時，相應(yīng)確認收入。4
分析依據(jù):《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第八條、
第十四條至第十六條、第二十三條、第二十四條等相關(guān)規(guī)定；
《〈企業(yè)會計準則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 19-
24 頁、第 53-54 頁、第 68-72 頁、第 85-87 頁等相關(guān)內(nèi)容。
【例 3】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，為其提供廣告
投放服務(wù)，廣告投放時間為 2X20 年 1 月 1 日至 6 月 30 日，
投放渠道為一個燈箱，合同金額為 60 萬元。合同中無折扣、
折讓等金額可變條款，也未約定投放效果標準，且根據(jù)甲公
司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)
事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等安排。雙方約
定，2X20 年 1 月至 6 月乙公司于每月月底支付 10 萬元。廣
告投放內(nèi)容由乙公司決定，對于甲公司而言，該廣告投放為
一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。廣
告投放以后，由于出現(xiàn)外部突發(fā)原因，周邊人流量驟減，乙
公司對廣告投放效果不滿意。2X20 年 3 月 31 日，甲公司與
乙公司達成了廣告投放服務(wù)補充協(xié)議，且雙方已批準執(zhí)行，
假定分以下三種情形：
情形一：對后續(xù)廣告服務(wù)打五折處理，即 2X20 年 4 月
至 6 月客戶于每月月底支付 5 萬元。
情形二：增加廣告投放時間，即合同期限延長至 2X20 年
8 月 31 日，但合同總價 60 萬元不變，客戶于 4 月至 8 月每5
月月底支付 6 萬元。
情形三：增加廣告投放媒體，即從 2X20 年 4 月 1 日起
到 2X20 年 6 月 30 日，甲公司為乙公司提供兩個燈箱來投放
廣告，在新增的燈箱上提供的廣告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，
合同總價 60 萬元和付款情況不變。
假設(shè)甲公司為提供廣告服務(wù)而占用的燈箱不構(gòu)成租賃，
不考慮其他因素和相關(guān)稅費。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)
會計處理分析。
本例中，由于甲公司與乙公司簽訂合同時并沒有約定可
變對價，且甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的
習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供折扣或折
讓等安排，甲乙公司的合同中不存在可變對價，對于 2X20 年
3 月 31 日的補充協(xié)議，三種情形均應(yīng)當作為合同變更進行會
計處理。
對于情形一，甲乙雙方批準對合同價格作出變更，合同
變更并沒有增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，且合同變更
日已提供的廣告服務(wù)與未提供的廣告服務(wù)之間可明確區(qū)分，
所以甲公司應(yīng)當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立
進行會計處理。新合同的服務(wù)時間為 2X20 年 4 月 1 日至
2X20 年 6 月 30 日，交易價格為 15 萬元（原合同交易價格
中未確認為收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的
對價金額-15 萬元之和）。6
對于情形二，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同
變更增加的廣告投放時間本身可明確區(qū)分，甲公司承諾的增
加的服務(wù)時間與原服務(wù)時間并未形成組合產(chǎn)出、不存在重大
修改和定制、高度關(guān)聯(lián)等情況，因此，合同變更增加了可明
確區(qū)分的廣告投放服務(wù)時間，沒有新增合同價款，所以甲公
司應(yīng)當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計
處理。新合同的服務(wù)時間為 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 8 月
31 日，交易價格為 30 萬元（原合同交易價格中未確認為收
入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額 0 元
之和）。
對于情形三，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同
變更增加了廣告投放服務(wù)的范圍，在新增的燈箱上提供的廣
告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，因此合同變更增加了可明確區(qū)
分的廣告投放服務(wù)，但是沒有新增合同價款，甲公司應(yīng)當將
合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。新合
同（兩個燈箱）的服務(wù)時間為 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 6
月 30 日，交易價格為 30 萬元（原合同交易價格中未確認為
收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額 0
元之和）。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第八條、
第十條、第十五條、第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準7
則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 19-24 頁、第 26-33
頁、第 53-60 頁等相關(guān)內(nèi)容