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 陳玉琢 錢震亞 馬嘉偉

最近一段時(shí)間，筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)以設(shè)備、儀器等為研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)，研發(fā)成功后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)車間，作為自用生產(chǎn)設(shè)備使用，其間發(fā)生的費(fèi)用，不僅全部歸集為研發(fā)費(fèi)用，一次性在企業(yè)所得稅稅前扣除，而且全部享受了企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，容易給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例：設(shè)備費(fèi)用全額加計(jì)扣除

甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)。輸送管道制造過(guò)程涉及精密機(jī)械加工，一般采用數(shù)控機(jī)床進(jìn)行，但是數(shù)控機(jī)床存在價(jià)格較高、加工范圍較小等缺陷，特別是用于復(fù)雜幾何零件加工的五軸數(shù)控機(jī)床，價(jià)格非常昂貴，而傳統(tǒng)的工業(yè)機(jī)器人一般只能從事搬運(yùn)、點(diǎn)焊等簡(jiǎn)單工作，不適用于精密機(jī)械加工。因此，2019年，甲公司設(shè)立特殊機(jī)械加工機(jī)器人設(shè)計(jì)的研發(fā)項(xiàng)目，研發(fā)特殊機(jī)械加工機(jī)器人，用于本企業(yè)的管道加工。2019年，該項(xiàng)目共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1000萬(wàn)元。研發(fā)完畢，700萬(wàn)元形成固定資產(chǎn)（其中，材料費(fèi)用380萬(wàn)元，相應(yīng)的人工、動(dòng)力、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等費(fèi)用320萬(wàn)元），300萬(wàn)元形成無(wú)形資產(chǎn)。甲公司將這1000萬(wàn)元費(fèi)用，全部在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除，并全部享受了加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

錯(cuò)誤：自研自用生產(chǎn)設(shè)備全部費(fèi)用化

甲公司將自研自用的生產(chǎn)設(shè)備，全部費(fèi)用化處理，是一種錯(cuò)誤的處理方式。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，固定資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。無(wú)形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

基于此，對(duì)于企業(yè)以生產(chǎn)自用的設(shè)備、儀器等為項(xiàng)目立項(xiàng)研發(fā)，研發(fā)成功后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)車間作為生產(chǎn)設(shè)備使用，實(shí)際上是自行建造固定資產(chǎn)與研發(fā)同時(shí)進(jìn)行，該類設(shè)備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)”，應(yīng)按固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并在稅前扣除；其他費(fèi)用支出則可以歸入“自行開(kāi)發(fā)”的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費(fèi)用支出按費(fèi)用化進(jìn)行賬務(wù)處理，不符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定。

風(fēng)險(xiǎn)：研發(fā)費(fèi)用全部加計(jì)扣除

甲公司存在的另一個(gè)重要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就是將自研自用生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，全部加計(jì)扣除。

依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）的規(guī)定，研發(fā)活動(dòng)，指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。同時(shí)，《財(cái)政部稅務(wù)總局科技部關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號(hào)）規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日~2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

由此，能夠享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)，是針對(duì)改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而開(kāi)展的活動(dòng)。對(duì)研發(fā)活動(dòng)結(jié)果形成資本化的部分，企業(yè)只能以其研發(fā)的技術(shù)、工藝形成的專利權(quán)或非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)，在攤銷時(shí)享受加計(jì)扣除。

建議：找準(zhǔn)依據(jù)準(zhǔn)確處理

對(duì)研發(fā)形成的固定資產(chǎn)，筆者建議，可參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“40號(hào)公告”）的規(guī)定進(jìn)行處理。

40號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。參照這一規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)如果直接形成了固定資產(chǎn)，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。剔除了屬于固定資產(chǎn)構(gòu)建費(fèi)用之外的部分，比如材料費(fèi)用，相應(yīng)的人工、動(dòng)力等費(fèi)用，可以比照研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。

以甲公司為例，企業(yè)1000萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)分成兩部分。其中，形成固定資產(chǎn)的700萬(wàn)元部分，可通過(guò)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的形式，進(jìn)行稅前扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的300萬(wàn)元部分，可通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的形式，進(jìn)行稅前扣除。

對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，參照這一思路，300萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)，可通過(guò)加計(jì)攤銷形式，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策；700萬(wàn)元的固定資產(chǎn)中，380萬(wàn)元的材料費(fèi)用不可以享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，320萬(wàn)元的人工、動(dòng)力、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等費(fèi)用，可以比照研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行加計(jì)攤銷的方式，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

對(duì)于這一問(wèn)題，稅收政策并未作出明確，實(shí)務(wù)中可能存在不同觀點(diǎn)，建議企業(yè)在具體操作時(shí)，提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院，國(guó)家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局）