保險(xiǎn)是專門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的特殊行業(yè)，其風(fēng)險(xiǎn)是其他行業(yè)所無法比擬的?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅制通過允許財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司（以下簡稱財(cái)險(xiǎn)公司）提取各類準(zhǔn)備金并允許稅前扣除來分擔(dān)保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)。特別是財(cái)險(xiǎn)公司的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，這一準(zhǔn)備金的提取和稅前扣除是其他公司所沒有的。
未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的不同精算方法
由于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)一般承保的期限為一年，收取保費(fèi)的時(shí)間可能在一年中的任何一天，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的年度是從收取保費(fèi)之日到次年同日，但保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)核算一般按日歷年度，也就是從1月1日到12月31日，保險(xiǎn)公司的企業(yè)所得稅匯算清繳也是按日歷年度，這樣就會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的年度和會(huì)計(jì)或稅收核算年度不一致的問題，因此，在12月31日進(jìn)行年終結(jié)賬時(shí)，實(shí)際上還有一部分保費(fèi)并沒有實(shí)際取得，或者說還有一部分保險(xiǎn)責(zé)任并沒有到期，但是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，保費(fèi)收入?yún)s已經(jīng)被確認(rèn)了。舉例來說，某保單簽單保費(fèi)為1000元，保險(xiǎn)期限是從2007年8月8日到次年8月8日，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收到保費(fèi)確認(rèn)保費(fèi)收入1000元，到了2007年12月31日，保險(xiǎn)公司在進(jìn)行年終結(jié)賬時(shí)，這1000元保費(fèi)收入中還包含8個(gè)月的未到期責(zé)任和賠付風(fēng)險(xiǎn)。因此，保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)要求保險(xiǎn)公司必須按規(guī)定提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并從保費(fèi)收入中扣除，而企業(yè)所得稅的處理上一般也考慮到財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的這種特殊性，允許稅前扣除未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。
2004年中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡稱保監(jiān)會(huì)）發(fā)布了《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法》，其中第三章第十一條規(guī)定：“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取，應(yīng)當(dāng)采用下列方法之一：（一）二十四分之一法（以月為基礎(chǔ)計(jì)提）；（二）三百六十五分之一法（以天為基礎(chǔ)計(jì)提）；（三）對于某些特殊險(xiǎn)種，根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)分布狀況可以采用其他更為謹(jǐn)慎、合理的方法。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取方法一經(jīng)確定，不得隨意更改?！边@是保監(jiān)會(huì)對財(cái)險(xiǎn)公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金精算方法的原則性規(guī)定，各財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司必須嚴(yán)格遵守。
為了便于說明，這里也需要解釋一下保監(jiān)會(huì)文件中所提到的國際上常用的兩種未到期責(zé)任準(zhǔn)備金精算方法，即“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”。
所謂“二十四分之一法”，也稱為按月計(jì)算法。采用此法的前提條件是假定一個(gè)月內(nèi)所有的承保的保險(xiǎn)單是30日內(nèi)逐日開出的，且保險(xiǎn)單數(shù)量、保額、保費(fèi)大體均勻，這樣就可以認(rèn)為本月承保的保單在當(dāng)月的有效期天數(shù)都是15天，即半個(gè)月，每月保單有半個(gè)月的責(zé)任未到期。一年分為24個(gè)半個(gè)月，1月份開保單未到期責(zé)任為1/24，以后，每加1個(gè)月，已到期責(zé)任增加2/24。而“三百六十五分之一法”也稱為逐日計(jì)算法，即根據(jù)每張保單的第二年有效天數(shù)，逐筆計(jì)算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。對于一家財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司而言，如果當(dāng)年收取的保費(fèi)收入相同，那么選擇這兩種方法中的一種未到期責(zé)任準(zhǔn)備金精算方法，最終計(jì)算出來的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金肯定不同。
2007年8月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金稅前扣除問題的通知》，通知規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)在本期依據(jù)保險(xiǎn)精算結(jié)果計(jì)算提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，大于上期提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的余額部分，準(zhǔn)予在所得稅前扣除；小于上期提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的差額部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這實(shí)際上相當(dāng)于在稅務(wù)上明確規(guī)定未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的扣除標(biāo)準(zhǔn)。保險(xiǎn)公司按“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”保險(xiǎn)精算而提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金如果大于上年數(shù)，則超過部分也可以在所得稅前扣除，如果小于上年提取數(shù)，則需要轉(zhuǎn)回，增加當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。而此文件下發(fā)之前，我國保險(xiǎn)公司一直執(zhí)行只能按當(dāng)年保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，這實(shí)際上就是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金核算的“二分之一法”，即當(dāng)年收取的保費(fèi)收入中只有一半為已賺保費(fèi)，另一半為未賺保費(fèi)，所以提取一半即50%的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。
根據(jù)上述文件規(guī)定，在國際上通行的“二分之一法”、“二十四分之一法”、“三百六十五分之一法”這三種方法中，哪一種方法計(jì)算出來的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金更多，那么就可以在企業(yè)所得稅前扣除更多，從而節(jié)約企業(yè)所得稅款。
未到期責(zé)任準(zhǔn)備金精算方法的選擇
從所得稅籌劃的角度來看，因?yàn)槲吹狡跍?zhǔn)備金可以稅前扣除，籌劃原理也就是要比較一下三種方法下計(jì)提的準(zhǔn)備金大小，提取并稅前扣除的準(zhǔn)備金數(shù)額越大越有利。在前面所提到的這三種方法中，差別實(shí)際上只在于提取的比例不同。為了便于比較比例大小，我們假定財(cái)險(xiǎn)公司所收取的保費(fèi)收入完全相同，因?yàn)榭梢远惽翱鄢奈吹狡谪?zé)任準(zhǔn)備金數(shù)額等于保費(fèi)收入乘以準(zhǔn)備金提取的比例，在保費(fèi)收入相同的情況下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金提取的比例越大，可以稅前扣除的準(zhǔn)備金就越多，從稅務(wù)籌劃角度越有利。
為便于比較，現(xiàn)以圖表說明如下。
表1：2007年各月保費(fèi)收入按三種方法計(jì)提準(zhǔn)備金比例對照
表2：二十四分之一法和三百六十五分之一法計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金比例對照
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表1以2007年的每月天數(shù)為例，列舉了“二分之一法”、“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”下計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的比例。
從表1中可以看出，2007年國家稅務(wù)總局的文件下發(fā)以后，實(shí)際上相當(dāng)于是對2007年匯算清繳時(shí)，各財(cái)險(xiǎn)公司未到期準(zhǔn)備金的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，這種調(diào)整對財(cái)險(xiǎn)公司所得稅的影響不利。因?yàn)樵凇岸姆种环ā被蛘摺叭倭宸种环ā毕拢?月~6月，計(jì)提未到期準(zhǔn)備金的比例都低于1/2，7月~12月，這兩種方法下計(jì)提準(zhǔn)備金的比例會(huì)高于1/2，但是大多數(shù)財(cái)險(xiǎn)公司一般都是上半年保費(fèi)收入會(huì)較多，下半年會(huì)較少，所以對于大多數(shù)財(cái)險(xiǎn)公司而言，由“二分之一法”調(diào)整到“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”是不利的；但是，如果一家財(cái)險(xiǎn)公司下半年保費(fèi)收入相對較多，則由“二分之一法”調(diào)整到“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”是有利的。
下面我們再來比較“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”下未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提比例的大小。從表1可以看出，在“二十四分之一法”下，2007年一個(gè)月內(nèi)保費(fèi)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提比例是不變的，不同月份比例不同，上半年比例低，下半年比例高，每個(gè)月計(jì)提比例提高2/24；而在“三百六十五分之一法”下，每天保費(fèi)計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的比例都不同，按日遞增1/365。所以，表1僅列示取每個(gè)月未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提的比例區(qū)間，例如，1月份，比例區(qū)間是從1月1日的364/365到1月31日的334/365。為了便于比例大小，我們將“二十四分之一法”下每個(gè)月的比例也換算成以365為分母，我們只需比較分子的大小即可。換算結(jié)果如表2所示。
從表2可以看出，從1月~6月，“三百六十五分之一法”下計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金比例大于“二十四分之一法”，而從7月~12月，則是“二十四分之一法”計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金比例大于“三百六十五分之一法”。換言之，對于上半年保費(fèi)收入較多的財(cái)險(xiǎn)公司，從企業(yè)所得稅籌劃角度，選擇用“三百六十五分之一法”精算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金有利；而對于下半年保費(fèi)收入較多的財(cái)險(xiǎn)公司，從企業(yè)所得稅籌劃角度，則選擇“二十四分之一法”精算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金相對有利。
當(dāng)然，在選擇這兩種方法時(shí)，也需要考慮保監(jiān)險(xiǎn)會(huì)2005年制定并實(shí)施的《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法實(shí)施細(xì)則》的約束，其中第五條規(guī)定，對于機(jī)動(dòng)車輛法定第三者責(zé)任保險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)用三百六十五分之一法評(píng)估其未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。大多數(shù)公司都可以按自身經(jīng)營情況在這兩種方法中選擇一種，所以財(cái)險(xiǎn)公司的機(jī)動(dòng)車輛法定第三者責(zé)任保險(xiǎn)只能用“三百六十五分之一法”精算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，不能選擇使用“二十四分之一法”。不僅如此，另外考慮到我國目前財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司大多數(shù)情況都是上半年保費(fèi)收入較多，而下半年財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)理賠事項(xiàng)較多，所以，從企業(yè)所得稅籌劃角度而言，大多數(shù)財(cái)險(xiǎn)公司還是選擇“三百六十五分之一法”進(jìn)行精算比較有利，而且這一方法精算得也更為精確，更符合保險(xiǎn)精算的行業(yè)要求。
