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馬大為 朱恭平
2021年首個征期，納稅人通過電子稅務局等途徑，辦理了稅款所屬期為2020年12月的增值稅納稅申報事宜。辦稅過程中，不少納稅人向筆者咨詢增值稅加計抵減政策的適用問題。其中，以前年度滿足條件但未申報加計抵減怎么辦、適用加計抵減的銷售額比重周期具體如何確定兩個問題，不少企業(yè)搞不清楚。
以前年度未申報加計抵減怎么辦？
位于某市區(qū)的甲公司為增值稅一般納稅人，于2015年8月設立，主要從事貨物運輸、倉儲保管業(yè)務，兩項業(yè)務適用增值稅稅率分別為9%和6%。2018年4月1日~2019年3月31日，甲公司倉儲保管銷售額占全部銷售額的55%，符合“現(xiàn)代服務取得的銷售額占全部銷售額比重超過50%”的規(guī)定，但甲公司在此期間并未享受增值稅加計抵減政策。
根據《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的通知》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，以下簡稱“39號公告”）規(guī)定，2019年4月1日~2021年12月31日，提供郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的生產、生活性服務業(yè)納稅人，可按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。
甲公司認為，2019年4月~12月未申報的加計抵減額8.5萬元（85×10%），可一并計入2020年12月稅款所屬期進行申報。甲公司通過電子稅務局進行《增值稅納稅申報表》填報的過程中，申報信息提示窗口彈出一段文字：“申報比對不通過，強制提交將啟動比對異常處理流程，您的金稅卡將會被鎖死，請您到主管稅務機關辦理解鎖業(yè)務。請確認是否提交？”甲公司財務經理遂向主管稅務機關尋求幫助。
筆者提醒，對于甲公司這種情況，可在與主管稅務機關溝通后，選擇修改2019年度的《增值稅納稅申報表》。因修改申報表產生增值稅應退稅額的，可以選擇申請退稅。具體來說，甲公司應按操作流程，提交2019年《適用加計抵減政策的聲明》和相關完稅憑證復印件，并提交退稅申請。本案例中，甲公司最終收到退稅款9.52萬元。其中增值稅8.5萬元，城市維護建設稅0.595萬元（8.5×7%），教育費附加0.255萬元（8.5×3%）和地方教育附加0.17萬元（8.5×2%）。
根據39號公告的規(guī)定，納稅人可計提但未計提的加計抵減額，可在確定適用加計抵減政策當期一并計提。但在實際操作中，由于納稅人實際情況不同，操作起來可能存在一定難度。因此，建議企業(yè)及時掌握、了解相關政策，主動與主管稅務機關溝通聯(lián)系，以便及時享受稅收優(yōu)惠政策。
政策適用期間如何確定？
乙公司從事餐飲服務和貨物銷售業(yè)務，2019年9月初設立并登記為增值稅一般納稅人。2019年9月，餐飲收入占當期營業(yè)收入比重54.5%，10月~12月累計餐飲收入占當期營業(yè)收入比重分別為35.5%、27.9%和27.3%。2019年9月~12月四個月餐飲收入占當期營業(yè)收入比重為39.3%。
根據《財政部稅務總局關于明確生活性服務業(yè)增值稅加計抵減政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第87號，以下簡稱“87號公告”）的規(guī)定，2019年10月1日~2021年12月31日，允許提供生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的生活性服務業(yè)納稅人，按照當期可抵扣進項稅額加計15%，抵減應納稅額。
根據87號公告的規(guī)定和總局官方問答的回復，對于2019年9月30日前設立的納稅人，以2018年10月~2019年9月期間的銷售額，確定是否適用15%加計抵減政策，經營期不滿12個月的，則按照實際經營期的銷售額確定。本案例中，乙公司于2019年9月初設立，且2019年9月提供生活服務的銷售額占比超過50%，因此，企業(yè)2019年10月~12月可以適用15%加計抵減政策。
由于乙公司2019年度餐飲銷售額占全部銷售額比重39.3%，小于50%，按87號公告的規(guī)定，2020年不再適用加計抵減政策。筆者在征期內幫助乙公司梳理其2020年加計抵減稅額時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)2020年1月~11月可抵扣進項稅額80萬元，已申報加計抵減稅額12萬元（80×15%）；2020年12月，乙公司可抵扣進項稅額10萬元，在未計提加計抵減額前，當期應繳納增值稅2萬元。
乙公司2020年1月~11月已申報的加計抵減額12萬元，應通過修改各期《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）予以調整。具體來說，應將“一般項目加計抵減額計算”欄次中的“本期發(fā)生額”項目金額修改為0，并在此基礎上重新申報各月應納增值稅。同時，應申報繳納稅款所屬期為2020年12月的增值稅額2萬元。不僅如此，如果需要補繳增值稅，乙公司還需一并繳納相應的滯納金。
（作者單位：國家稅務總局揚州市邗江區(qū)稅務局，京洲聯(lián)信揚州稅務師事務所）
王家軍 楊洋
2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳正在進行，其中的一項重要工作，就是梳理、核實研發(fā)費用加計扣除基數，以準確計算企業(yè)所得稅應納稅所得額。在此過程中，企業(yè)需要注意，研發(fā)費用的歸集范圍有明確規(guī)定，不能盲目增加加計扣除基數。換句話說，凡是能夠加計扣除的研發(fā)費用，都要有合規(guī)的依據和準確的核算。
研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠對鼓勵企業(yè)投資研發(fā)、創(chuàng)新技術效果顯著。國家稅務總局儀征市稅務局統(tǒng)計數據顯示，近年來該市享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠的企業(yè)逐年增多。截至2020年底，儀征市享受該優(yōu)惠政策的企業(yè)近200家，超4億元的加計扣除總額為企業(yè)注入研發(fā)動能和資金“活水”。不過，隨著受惠主體增多，稅務人員在風險應對過程中發(fā)現(xiàn)，享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠過程中，存在稅務風險的企業(yè)并不少。建議相關企業(yè)，享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠，不能盲目增加加計扣除基數。
風險點一：管理層工資計入人工費用
甲科技企業(yè)在歸集研發(fā)費用時，將企業(yè)的董事長、總經理以及財務負責人歸集于研發(fā)人員名單中，這些人員的工資、薪金也相應計入研發(fā)費用中的人員人工費用，享受加計扣除稅收優(yōu)惠。另外，甲公司的研發(fā)人員占公司總人數的50%以上，占比較高，可能存在研發(fā)人員既從事研發(fā)活動又從事日常生產活動，但未合理劃分的稅務風險。
根據《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”）規(guī)定，人員人工費用，指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。其中，直接從事研發(fā)活動人員，包括研究人員、技術人員、輔助人員。研究人員指主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員；技術人員指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員指參與研究開發(fā)活動的技工。外聘研發(fā)人員指與本企業(yè)或勞務派遣企業(yè)簽訂勞務用工協(xié)議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。
從董事長、總經理、財務負責人的崗位性質來看，這些人員均屬于企業(yè)管理人員，負責企業(yè)日常全面工作，與研發(fā)活動關聯(lián)度不高，其工資、薪金不應計入研發(fā)費用中的人員人工費用。根據40號公告的規(guī)定，直接從事研發(fā)活動的人員或外聘研發(fā)人員，同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關費用，按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產經營費用間分配，未分配的，不得享受加計扣除優(yōu)惠。因此，甲公司研發(fā)費用中列支的董事長、總經理、財務負責人以及未按合理方法合理分配的人員工資、薪金不得享受加計扣除，企業(yè)應調增企業(yè)所得稅應納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅，并繳納相應的滯納金。
風險點二：研發(fā)過程中的特殊收入未扣減
稅務人員在對乙化工企業(yè)開展研發(fā)費用加計扣除風險核查時發(fā)現(xiàn)，乙公司每年研發(fā)活動直接消耗材料費用發(fā)生額達3000萬元以上，占年度研發(fā)費用發(fā)生額的90%，占其年度原材料采購總額的30%以上。同時，當年應扣除的銷售研發(fā)活動形成產品對應材料部分，以及特殊收入均為0。
稅務人員分析，化工企業(yè)投入的原材料均為化工產品，部分原材料含有毒有害物質，如果領用的3000萬元材料未形成產成品，很可能就是廢品?；ぎa品的廢品處理有著嚴格的處理流程，處理費用也是很大一筆開銷，乙公司研發(fā)費用使用不符合常理，存在較大稅務風險。
根據40號公告的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時，應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。
據此，稅務人員與企業(yè)財務人員溝通核實。經了解，乙公司領用的3000萬元材料有一部分形成了產品或殘次品并已售出，應當將研發(fā)過程中形成產成品所對應的材料費用，和銷售產品或殘次品所形成的特殊收入，從加計扣除基數中減除。最終，乙公司應調增應納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅，并繳納相應的滯納金。
風險點三：委托境外研發(fā)費用未登記
丙公司是一家主營汽車零部件制造的企業(yè)。2020年，丙公司發(fā)生研發(fā)費用1000萬元，其中400萬元為委托境外機構進行研發(fā)活動發(fā)生的費用。但稅務機關在幫助丙公司梳理2020年度研發(fā)費用加計扣除歸集情況時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)委托境外研究開發(fā)的合同，并未到科技行政主管部門進行登記，卻依舊將該部分費用納入研發(fā)費用加計扣除基數內。
針對委托境外研究開發(fā)費用，《財政部稅務總局科技部關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）第二條規(guī)定，委托境外進行研發(fā)活動應簽訂技術開發(fā)合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規(guī)則執(zhí)行。企業(yè)應在年度申報享受優(yōu)惠時，將相關資料留存?zhèn)洳椤Ａ舸鎮(zhèn)洳橘Y料中應包括經科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同。
據此，經科技行政主管部門登記的委托研發(fā)合同是丙公司享受研發(fā)費用加計扣除的要件。考慮到丙公司委托境外研究開發(fā)合同并未到科技行政主管部門進行登記，該委托研發(fā)費用不能作為其加計扣除的依據，丙公司需要調增當年企業(yè)所得稅應納稅所得額。不過，如果委托研發(fā)合同符合科技管理部門的登記要件，丙公司可前往科技管理部門補登記，完成登記備案后，即可立刻享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。
（作者單位：國家稅務總局儀征市稅務局）
