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 張 杰

建筑業(yè)“營改增”以來，施工企業(yè)稅制結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化。增值稅在我國具有重要意義的稅種，具有間接性、稅收中性、以票控稅三大特點，形成復(fù)雜的征收體系。增值稅稅負率一直是企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的焦點，如何考核評價工程項目的稅負率是關(guān)系著企業(yè)效益實現(xiàn)的關(guān)鍵。本文先通過介紹“營改增”后工程造價規(guī)則、計稅方式以及稅負率計算方式的變化，延伸到正確認識稅負率指標必要性，最后建立考核機制，以達到正確評價增值稅稅負率。

一、稅制變化
建筑業(yè)“營改增”以來，施工企業(yè)的稅制產(chǎn)生了重大的變革。增值稅的征稅原理是對產(chǎn)品的附加值征收的稅種，即對產(chǎn)品的投入與產(chǎn)出的差額征收，區(qū)別于營業(yè)稅層層征稅。增值稅具有三個特點：一是屬于間接稅，稅額由最后環(huán)節(jié)消費者承擔(dān)；二是稅收中性的特征，只對增值額征稅，規(guī)避了營業(yè)稅下的重復(fù)征稅；三是以票控稅的征納方式，因此發(fā)票在增值稅管理體系中處于核心地位。

（一）計稅方式
2016年5月1日前，建筑業(yè)改征增值稅前，施工企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=（營業(yè)稅計稅基數(shù)-分包抵扣金額）*營業(yè)稅稅率，在工程項目所在地全額申報繳付，公司不再進行匯總的申報；改征增值稅后，根據(jù)36號文規(guī)定，建筑業(yè)計稅方式變?yōu)閮煞N模式，即一般計稅模式和簡易計稅模式。簡易計稅項目應(yīng)納增值稅=（計稅基數(shù)-分包抵扣金額）/（1+3%）*3%,在項目所在地全額預(yù)繳，公司匯總申報。一般計稅項目應(yīng)納增值稅=銷項稅-進項稅，在項目所在地預(yù)繳增值稅=（計稅基數(shù)-分包抵扣）/（1+9%）*2%，月度公司匯總申報應(yīng)納增值稅=匯總銷項稅-匯總進項稅-匯總預(yù)繳增值稅。

（二）項目造價規(guī)則變化
“營改增”前，營業(yè)稅作為工程造價的一部分，包含在綜合稅費內(nèi)，稅金金額的變化隨著結(jié)算金額變化而變化，風(fēng)險已經(jīng)在投標時鎖定；“營改增”后，根據(jù)建辦標〔2016〕4號規(guī)定，工程造價=稅前工程造價*（1+增值稅稅率），稅前工程造價包括不含增值稅的勞務(wù)費、材料費、機械使用費、管理費、利潤等。增值稅采用價外稅，造價金額不含稅，增值稅單列，增值稅稅負高低與企業(yè)的管理息息相關(guān)，存在風(fēng)險敞口。根據(jù)造價規(guī)則，增值稅稅負=（不含稅造價金額*增值稅稅率-取得進項稅金額），銷項稅是固定的，進項稅是企業(yè)從供應(yīng)商購買的。企業(yè)按照投標報價時的不含稅造價成本控制成本，企業(yè)就能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的利潤。增值稅稅負率不影響利潤，充分體現(xiàn)了增值稅稅收中性原則和轉(zhuǎn)嫁原則。但是在以票控稅的征管體系下，符合抵扣的進項稅額需要取得的合規(guī)增值稅發(fā)票，否則不予以抵扣。因此就會出現(xiàn)由于管控不到位造成應(yīng)予抵扣的進項稅額變成企業(yè)的成本，造成稅負率升高，進而稀釋企業(yè)利潤。因此研究增值稅稅負變化有著深刻意義，特別是作為對項目收益率考核的輔助指標。

（三）增值稅稅負率的計算
稅負率計算原理是按照企業(yè)實際負擔(dān)的稅額除以收入，得出稅額占比情況。增值稅稅負率=實際繳納的增值稅/不含稅收入，這種計算的稅負率與營業(yè)稅稅負率基數(shù)不一致，因此如果需要對比營業(yè)稅稅負率的情況下，可以采用增值稅稅負率=實際繳納的增值稅/含稅收入，作為與原營業(yè)稅稅率的對比。

二、考核的必要性
“營改增”以來，大多企業(yè)都重視增值稅稅負率，但是對于考核存在不同的理解，有的企業(yè)認為增值稅是價外稅，與企業(yè)的利潤無關(guān)，因此無需考核；而有的企業(yè)將增值稅稅負率高低作為唯一的考核標準，造成唯稅負論，不利于企業(yè)管理。

（一）規(guī)避效益流失需求
“營改增”以來，建筑企業(yè)受項目管控能力限制，出現(xiàn)大量造價中不含稅成本因未取得專票不符合抵扣條件變成了含稅成本，特別是砂石等地材等；同時，隨著金稅三期工程升級，稅務(wù)機關(guān)針對走逃戶打擊，企業(yè)按照合同約定購買物資、支付款項、收取發(fā)票，但由于供應(yīng)商不按期納稅或者虛開造成企業(yè)取得的進項稅不得抵扣，無形中增大了企業(yè)成本。

（二）正確認識稅負率
稅負率是企業(yè)管理的一項重要指標，但是單純以稅負率高低評判企業(yè)管理水平，以此作為獎懲依據(jù)可能造成唯稅負論。增值稅稅負率一個基本規(guī)律是利潤率越高，增值額越大增值稅稅負率越高。增值稅屬于價外稅，施工企業(yè)的銷項稅額是業(yè)主在招標時根據(jù)不含稅造價乘以適用的稅率確定的，進項稅額是購買施工生產(chǎn)資料時額外承擔(dān)的銷售方的稅額。增值稅稅額是獨立于損益計算體系之外單獨存在的。損益的計算按照不含稅收入減去不含稅成本得出，只要確保不含稅成本不增加，企業(yè)即可以實現(xiàn)既定的效益。如果單純以稅負率高低作為考核指標，可能造成對外采購時不考慮成本只考慮取得發(fā)票稅率高低，造成綜合成本升高，稅負率下降了，但企業(yè)的效益也流失了。

（三）化解風(fēng)險需求
增值稅作為財政收入中最大的稅種，歷來是稅務(wù)機關(guān)稽查的重點。施工企業(yè)由于項目施工周期性，施工階段進項多銷項少，完成收款階段銷項多進項少，造成稅負率波動較大，可能引起重大的稅務(wù)稽查風(fēng)險。

（四）管理決策需求
稅負率作為企業(yè)經(jīng)濟運行中指標之一，客觀上反映企業(yè)經(jīng)濟運行規(guī)律，建立完善稅負考核體系，有利于分析企業(yè)發(fā)展中存在的問題。

三、建立考核機制
（一）建立增值稅管理平臺
施工企業(yè)不同于制造行業(yè)，面臨項目分散、項目數(shù)量大、增值稅征收政策復(fù)雜等特點。如果沒有一個信息化系統(tǒng)來管理，單純依靠手工臺賬是難以達到管理需求的。財務(wù)共享中心在大型的施工企業(yè)中廣泛運用，因此在財務(wù)共享中心建立稅務(wù)模塊，以此作為增值稅管理平臺。一是建立三級增值稅稅負率分析體系，即工程項目、工程公司、集團公司。二是建立稅負率考核體系，工程項目考核以完工稅負率為主，過程管控為輔；工程公司以過程管控為主，主要防范稽查風(fēng)險；集團公司分析稅負率變化的規(guī)律，制定考核制度。三是落實考核，形成正確的稅負率觀。

（二）考核目標建立
工程項目中標后，工程公司組織責(zé)任成本制定小組，根據(jù)招投標書、業(yè)主合同、施工圖紙等相關(guān)資料，結(jié)合項目所在地現(xiàn)場的實地調(diào)查，掌握材料及勞務(wù)單價情況，編制項目的責(zé)任預(yù)算。責(zé)任預(yù)算由公司審批通過后，與項目部簽訂責(zé)任考核目標責(zé)任書，明確具體考核指標。責(zé)任成本下發(fā)后，根據(jù)責(zé)任成本指標制定增值稅稅負率考核目標。第一步，取得責(zé)任成本編制表，按照各成本項目金額乘以對應(yīng)的增值稅稅率，計算出進項稅額；第二步，按合同金額/（1+稅率）*稅率，計算出銷項稅額；第三步，根據(jù)銷項稅減去進項稅計算出應(yīng)納增值稅；第四部，根據(jù)應(yīng)納增值稅除以合同收入計算出增值稅稅負率。稅負率目標的制定中，存在兩個難點，一是小規(guī)模供應(yīng)商采購規(guī)模確定；二是責(zé)任成本編制質(zhì)量和時效性。

（三）過程管控
1.招標管理

項目部在材料、勞務(wù)等招標過程中，需要綜合考慮供應(yīng)商的資質(zhì)、信譽、成本等，達到企業(yè)經(jīng)營利益最大化的原則，擇優(yōu)選擇合作單位。第一，加強稅務(wù)資質(zhì)審核，明確投標人的稅務(wù)資質(zhì)條件，將納稅信用等級高，成立時間長，未發(fā)生過偷逃稅款等情況企業(yè)，在其他條件相同條件下，優(yōu)先使用；第二，投標報價中，切實根據(jù)業(yè)務(wù)類型，供應(yīng)商的納稅身份，供應(yīng)商提供發(fā)票類型等，先比價再比稅，把綜合成本最低當(dāng)作選擇供應(yīng)商的原則。

2.合同管理

合同在經(jīng)濟活動中有著重要作用的文件，加強合同管理能有效規(guī)避風(fēng)險，確保企業(yè)利益。第一，加強合同模板修訂，增加關(guān)鍵條款，如“因國家政策稅率調(diào)整時，保證不含稅價格不變情況下，調(diào)整含稅價格”、“因提供發(fā)票不符合稅法規(guī)定，造成不能抵扣或者處罰的，一切損失由發(fā)票提供方承擔(dān)”等條款，同時合同條款中增值稅計稅方法、發(fā)票類型以及適用稅率等都要進行明確標注；第二，合同執(zhí)行過程梳理，特別是過程中是否嚴格按照合同執(zhí)行，提供的發(fā)票是否符合抵扣條件等；第三，高度重視國家稅收政策稅率變化，合同價款的調(diào)整，2018年和2019年兩次稅率調(diào)整，如果合同未及時調(diào)整，那對于項目效益將造成巨大的損失。

3.發(fā)票管理

發(fā)票在增值稅管理體系中最為重要的一環(huán)。項目在發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，一定要將發(fā)票控制前置，盡早取得增值稅進項發(fā)票，有利于認證抵扣的及時執(zhí)行，降低所得稅的涉稅風(fēng)險。根據(jù)增值稅預(yù)繳制度，一般計稅項目在所在地預(yù)繳時，如果分包方發(fā)票未及時提供，可能造成預(yù)繳金額大，形成增值稅預(yù)繳稅款留抵，占用企業(yè)大量的資金。因此，第一，通過財務(wù)共享中心，加強對發(fā)票進行控制，將發(fā)票作為付款的前置條款控制，未提供發(fā)票不付款；第二，做好增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的整理和保管；第三，加強對于完工項目未取得發(fā)票分析，確保發(fā)票及時取得避免對上發(fā)票已經(jīng)開具，對下尚未取得情況，造成先繳納增值稅，同時形成大量留抵進項稅情況。

4.過程稅負率監(jiān)控

項目施工過程中，借助財務(wù)共享平臺稅務(wù)模塊，實時監(jiān)控項目增值稅稅負率變化情況，針對重大異常變化要進行分析。一是分析結(jié)算、成本情況，是否存在提前結(jié)算或者延遲結(jié)算情況；二是已發(fā)生成本是否與取得的發(fā)票匹配；三是已取得的分包發(fā)票是否已經(jīng)抵扣等。同時，施工過程中，因施工條件或外部環(huán)境的變化，責(zé)任成本發(fā)生調(diào)整的，增值稅責(zé)任稅負率也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，真實反映項目增值稅管理情況。

（四）考核兌現(xiàn)
工程完工后，工程公司應(yīng)該對項目責(zé)任增值稅稅負率進行考核評價，考核關(guān)鍵以責(zé)任成本考核為基準，具體分解最終稅負率形成因素，找出差異點，從成本、資金、風(fēng)險等方面進行系統(tǒng)考核。

1.責(zé)任成本完成，最終稅負率高于責(zé)任稅負率責(zé)任成本的完成，最終稅負率高于責(zé)任稅負率。主要原因：一是實際成本發(fā)生小于預(yù)算成本，進項稅取得少；二是二次經(jīng)濟效果好，銷項稅基數(shù)變大；三是，項目采購過程中，小規(guī)模、簡易計稅供應(yīng)商多，取得進項稅發(fā)票稅率低，稅額小。該情況下，項目稅負率高，不應(yīng)該作為批評對象，而是應(yīng)該作為獎勵對象。

2.責(zé)任成本完成，最終稅負率低于責(zé)任稅負率責(zé)任成本的完成，最終稅負率低于責(zé)任稅負率。主要原因：一是項目采購過程中，一般納稅人占比高，取得高稅率發(fā)票多，稅額大；二是專用發(fā)票取得及時。該情況下，考核時應(yīng)該獎勵。

3.責(zé)任成本未完成，最終稅負率高于責(zé)任稅負率責(zé)任成本未完成，最終稅負率高于責(zé)任稅負率。主要原因：一是發(fā)票取得中存在大量普票，造成進項稅未抵扣；二是分包發(fā)票預(yù)繳抵扣不及時，造成預(yù)繳金額大。該種情況下，主要原因就是由于增值稅管理不到位，造成應(yīng)抵扣未抵扣增加企業(yè)成本，應(yīng)該予以懲罰。

4.責(zé)任成本未完成，最終稅負率低于責(zé)任稅負率責(zé)任成本未完成，最終稅負率低于責(zé)任稅負率。主要原因：一是成本控制不利，增加進項稅額；二是采購高稅率材料占比大，進項稅額大；三是二次經(jīng)營效果差，概算縮減等。該種模式形成的低于責(zé)任稅負率情況下，不應(yīng)該獎勵，應(yīng)采用不獎不罰。

四、總結(jié)
增值稅稅負率考核，需要從整體考慮，不能片面化?？己斯芾響?yīng)深入到項目全流程，在招投標環(huán)節(jié)入手，根據(jù)項目責(zé)任成本的編制，編制增值稅責(zé)任稅負率；突出過程管理，在發(fā)票、合同、招投標等上面加強管控，同時過程中根據(jù)責(zé)任成本調(diào)整情況，相應(yīng)調(diào)整責(zé)任稅負率；完工考核時，應(yīng)以責(zé)任成本完成情況為主，不能片面以稅負率高低為依據(jù)。需要對影響增值稅稅負因素進行分析，區(qū)分不同情形，明確責(zé)任，實事求是考核，達到以考核帶動管理，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。（作者單位：中鐵城建集團有限公司，刊登于《管理會計師&會計職業(yè)生涯》2020年第6期）