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 公立醫(yī)院是我國公共醫(yī)療衛(wèi) 生體系中的重要組成部分，也是深 化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的中堅力量。 建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度就是要不斷 推進公立醫(yī)院科學化、規(guī)范化和精 細化管理，其中加強醫(yī)院資產(chǎn)（特 別是固定資產(chǎn)）使用效益的運營管 理能更好地提高公立醫(yī)院的醫(yī)療服 務質(zhì)量。隨著 2019 年 1 月 1 日公 立醫(yī)院正式施行政府會計制度的， 對固定資產(chǎn)核算與管理又提出新要 求。

一、新政府會計制度對固定資 產(chǎn)核算的變化

（一）固定資產(chǎn)的定義和范圍 的變化 《醫(yī)院會計制度》中對于固定 資產(chǎn)的解釋強調(diào)固定資產(chǎn)由事業(yè)單 位“持有”以及“使用”。而新政 府會計制度則認為固定資產(chǎn)應是政 府會計主體即事業(yè)單位出于滿足自 身的業(yè)務活動需要而“控制”的資 產(chǎn)。相比于“持有”和“使用”， 采用“控制”二字更能體現(xiàn)固定資 產(chǎn)的一般性質(zhì)，使固定資產(chǎn)的界定 范圍更為明確，在一定意義上完善 了固定資產(chǎn)使用的權責機制，事業(yè) 單位既有使用固定資產(chǎn)的權利，也要擔負管理固定資產(chǎn)的義務。固定 資產(chǎn)定義的變化是新制度下權責發(fā) 生制的體現(xiàn)，有利于事業(yè)單位會計 部門的固定資產(chǎn)核算管理。在新制 度中，固定資產(chǎn)被分為六大類，分 別是房屋及構(gòu)筑物，專用設備，通 用設備，文物和陳列品，圖書、檔 案，家具、用具、裝具及動植物。 而舊的《醫(yī)院會計制度》將固定資 產(chǎn)分為四大類，分別為房屋及構(gòu)筑 物、專用設備、一般設備、其他固 定資產(chǎn)。

（二）固定資產(chǎn)計提折舊的時 點和核算方法的變化 《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：當月 增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊， 從下月起計提折舊，當月減少的固 定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起 補計提折舊。而新政府會計制度則 規(guī)定：當月增加的固定資產(chǎn)，當月 開始計提折舊，當月減少的固定資 產(chǎn)，當月不再計提折舊。計提折舊 時點的變化能夠更加及時和真實地 反映固定資產(chǎn)實際折舊情況?！夺t(yī) 院會計制度》規(guī)定在計算折舊費用 時，創(chuàng)新地引入了“待沖基金”科 目，從而區(qū)分不同資金來源形成固 定資產(chǎn)的累計折舊。醫(yī)院使用財政
資金或科教資金購入固定資產(chǎn)時， 通過貸記“待沖基金”科目，將財 政性或科教資金存在賬戶中，每月 通過計算折舊逐步攤銷待沖基金， 待沖基金的余額表示的是財政和科 教資金形成的固定資產(chǎn)在醫(yī)院的經(jīng) 營過程中尚未使用的部分。新制度 取消了“待沖基金”科目，固定資 產(chǎn)在計提累計折舊時直接計入“業(yè) 務活動費用”或“單位管理費用” 科目，這樣將解決不同醫(yī)療機構(gòu)因 購買設備資金不一致而產(chǎn)生的折舊 費用歸集不一致的現(xiàn)象。 （三）固定資產(chǎn)記賬方式的 變化 新制度在會計核算體系中引 入了平行記賬的方法，即同時記錄 由資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費 用科目構(gòu)成的財務會計和由預算收 入、預算支出、預算結(jié)余科目構(gòu)成 的預算會計。通過平行記賬的實施， 可以使財務會計表示的權責發(fā)生制 和預算會計表示的收付實現(xiàn)制同時 表現(xiàn)出來，由于會計科目和核算方 式的調(diào)整，固定資產(chǎn)的增加、計提 折舊、減少的賬務處理將發(fā)生較大 變化。 舉例說明：醫(yī)院使用科研項目
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公共部門會計
經(jīng)費購置固定資產(chǎn)時《醫(yī)院會計制度》和《政府會計制度》記賬方式區(qū)別見表 1、2。
二、核算與管理中的難點和困
境
公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理與核算 的一些現(xiàn)行做法，與新會計制度存 在偏差，勢必給新會計制度的實施 帶來一定的困擾。 （一）按照固定資產(chǎn)新的分類， 期初余額的準確確定問題 新制度中醫(yī)院固定資產(chǎn)分類 由 4 類調(diào)整為 6 類，這就要求醫(yī)院 要在對全院資產(chǎn)進行盤點的基礎上 將資產(chǎn)進行重新分類。要確保新制 度的有效實施，首先應對醫(yī)院固定 資產(chǎn)進行全面的梳理和分類，因房 屋及構(gòu)筑物在新舊制度中一直是獨 立核算的，圖書及檔案一般在醫(yī)院 內(nèi)其他固定資產(chǎn)下設立明細科目核 算，這兩類資產(chǎn)的實物又具有特殊 性，一般不容易界定錯誤，期初余 額基本可以直接確定。但是在現(xiàn)行 制度中，家具、用具等固定資產(chǎn)沒
表 2 《政府會計制度》下的記賬
購買時： 計提折舊時： 借：科研項目支出 貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn) - 專用設備 貸：待沖基金 - 待沖科教資金 借：待沖基金 - 待沖科教基金 貸：累計折舊 - 專用設備
購買時： 計提折舊時：
財務會計： 借：固定資產(chǎn) - 專用設備 貸：銀行存款 預算會計：借：事業(yè)支出 貸：資金結(jié)存
財務會計： 借：業(yè)務活動費用 - 固定資 產(chǎn)折舊費 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 預算會計：不需要進行賬務處理
有單獨的核算科目，很多單位都是 將其放在一般設備和專用設備中進 行核算，另外現(xiàn)行制度中的其他固 定資產(chǎn)在新制度中將不再使用，需 要將其歸類至其他具體的分類中， 這些變化就給新制度下固定資產(chǎn)相 關科目的期初數(shù)確定帶來了困難。 （二）新舊制度銜接時，固定 資產(chǎn)折舊的準確核算 由于政府會計制度對固定資產(chǎn) 折舊年限發(fā)生改變，在新舊制度轉(zhuǎn) 換時，應當按照新制度規(guī)定開始計 提折舊的時點起至 2018 年 12 月 31 日止應計提的累計折舊金額與 已計提的累計折舊金額的差額， 進行記賬調(diào)整。同時對于與新制 度所規(guī)定的折舊年限不一致的， 2018 年 12 月 31 日前不追溯調(diào) 整，2019 年 1 月 1 日按資產(chǎn)的賬 面價值，在新制度規(guī)定的折舊年限 扣除已計提折舊年限的剩余年限內(nèi)
進行計提折舊。對于固定資產(chǎn)數(shù)量 比較大的公立醫(yī)院來說，工作量巨 大，如何準確確定折舊額將是一個 挑戰(zhàn)。另外對于《醫(yī)院會計制度》 下待沖基金形成的固定資產(chǎn)，在政 府會計制度下如何計提折舊有兩種 觀點：其一，“待沖基金”科目余 額銜接的時候按科目明細分別轉(zhuǎn)入 “累計盈余 - 財政項目盈余”科目 和“累計盈余 - 科教項目盈余”科 目，因以前年度已列支費用，當期 計提折舊應直接沖減相應的科目， 不再計入費用。其二，從醫(yī)療服務 成本角度考慮，直接列支費用，期 末結(jié)轉(zhuǎn)再對應沖減“累計盈余 - 財 政項目盈余”科目和“累計盈余 科教項目盈余”科目。雖然上述兩 種方法最終結(jié)果是一致的，都沖減 了累計盈余，但處理方式的不同對 當期費用是有影響的。如何選擇合 適的核算方式，對會計人員的專業(yè)
表 1 《醫(yī)院會計制度》下的記賬
22 公共部門會計
能力也是一個考驗。 （三）不同資金來源購置的固 定資產(chǎn)，核算和管理復雜化 公立醫(yī)院固定資產(chǎn)按服務性 質(zhì)，可劃分為日常類固定資產(chǎn)、科 研類固定資產(chǎn)。日常類固定資產(chǎn)的 購置一般按院內(nèi)預算用于臨床使 用，科研類固定資產(chǎn)由項目負責人 按項目預算購置用于研究。隨著學 科建設發(fā)展的需要，跨學院、跨部 門、跨學科類的經(jīng)費構(gòu)成日益復雜， 日常類固定資產(chǎn)與科研類固定資產(chǎn) 的項目核算也日益復雜化，各項目 的不同管理，使得從項目經(jīng)費購置 的固定資產(chǎn)隨意性大，重復性多。 另外，由于科研項目經(jīng)費撥款的滯 后性，存在一些項目負責人從其他 項目經(jīng)費暫時支付科研經(jīng)費的情 況。而一旦使用其他項目經(jīng)費支付 資產(chǎn)購置成本，就涉及到項目調(diào)賬 等問題，這對于科研經(jīng)費數(shù)量大、 項目繁多的醫(yī)院來說，無形中加大 了固定資產(chǎn)管理的復雜性。
三、對策 （一）加強固定資產(chǎn)管理，完 善固定資產(chǎn)分類管理 資產(chǎn)管理部門首先要強化資 產(chǎn)管理意識，針對固定資產(chǎn)管理建 立完善的制度規(guī)范，與績效考評體 系掛鉤。此外，單位還要將固定資 產(chǎn)管理責任落實到人，防范出現(xiàn)無 人監(jiān)管導致的固定資產(chǎn)流失問題。 在固定資產(chǎn)購置前，管理部門要做 好相關論證工作;購買時，會計人 員要監(jiān)督資金流向，保證賬賬相 符、賬實相符;處置時，要嚴格固 定資產(chǎn)的處置報廢流程。對于固定
資產(chǎn)的常規(guī)清理工作需要建立備查 賬簿，定期和不定期的進行檢查。 在新舊制度銜接對全部固定資產(chǎn)進 行盤點，按照固定資產(chǎn)國標分類代 碼對醫(yī)院固定資產(chǎn)進行分類梳理， 從而確定各類資產(chǎn)的期初余額。同 時，醫(yī)院需要對現(xiàn)有信息系統(tǒng)進行 升級改造，在資產(chǎn)卡片中增加國標 分類字段，使其能適應資產(chǎn)按新制 度分類的要求，同時也可以方便財 務人員確定新制度下各類資產(chǎn)的期 初數(shù)，為新制度的賬目調(diào)整提供數(shù) 據(jù)支持。 (二)根據(jù)資金來源不同，細 化折舊費用科目核算 雖然在新制度下，醫(yī)院計提 固定資產(chǎn)累計折舊將統(tǒng)一記錄在業(yè) 務活動費用或單位管理費用科目 下，但是醫(yī)院應根據(jù)自身行業(yè)特點 對資產(chǎn)折舊費用進行細化管理。首 先可根據(jù)資產(chǎn)的不同分類對折舊費 用進行歸集，便于分析醫(yī)院的成本 構(gòu)成。同時醫(yī)院還可以根據(jù)資金來 源與資產(chǎn)用途對折舊費用科目進行 進一步細分。例如，使用科研教學 項目資金產(chǎn)生的固定資產(chǎn)雖然統(tǒng)一 計入醫(yī)院的業(yè)務活動費用，但是由 于其職能與一般醫(yī)療服務有著顯著 區(qū)別，因此可以對科研教學使用的 固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊進行單獨的核 算管理，使其與一般醫(yī)療業(yè)務使用 的固定資產(chǎn)折舊費用相區(qū)別，有利 于醫(yī)院進行業(yè)務的成本核算，也可 以為政府的定價提供更合理的依 據(jù)。

（三）全面提升財務人員和資 產(chǎn)管理人員的專業(yè)素質(zhì)和能力 公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)種類繁
多，管理難度大，新制度下固定資 產(chǎn)的核算和管理，離不開資產(chǎn)管理 部門和財務部門良好溝通和協(xié)作。 資產(chǎn)管理部門要積極主動地推進政 策、制度的更新與執(zhí)行，減少中間 層次的傳遞，定期舉辦業(yè)務培訓， 加強信息溝通與交流，實現(xiàn)資產(chǎn)數(shù) 據(jù)的真實完整。同樣醫(yī)院的財務人 員，要熟知政府會計制度制度的背 景、原則以及與《醫(yī)院會計制度》 的差異影響，全面掌握政府會計制 度固定資產(chǎn)的各項規(guī)定及核算要 點，應在對新制度充分理解和認識 的基礎上，主動與各大醫(yī)院進行交 流探討，加強溝通學習，不斷提高 自身的業(yè)務處理能力。 （四）加強會計核算和固定資 產(chǎn)管理信息系統(tǒng)建設 新制度實施后，醫(yī)院在記賬時 將采用“雙基礎”的平行記賬方式， 即同時記錄權責發(fā)生制的財務賬和 收付實現(xiàn)制的預算賬。因此醫(yī)院要 加強信息化建設。例如醫(yī)院在進行 新財務信息系統(tǒng)設計時可使預算會 計科目和財務會計科目同時呈現(xiàn)在 賬套中，財務人員在同一張憑證分 別錄入兩類會計分錄，這樣展現(xiàn)在 憑證上的資料較為直觀，可以同時 查詢到財務會計分錄和預算會計分 錄，也有利于相關會計憑證附件的 保存。此外，系統(tǒng)還應增加相關查 詢統(tǒng)計功能，以便更好的為資產(chǎn)管 理提供準確的數(shù)據(jù)。另外，良好的 固定資產(chǎn)管理離不開強大的信息化 的支撐，既要充分有效利用好現(xiàn)有 資產(chǎn)系統(tǒng)的功能，也要根據(jù)政府會 計改革對固定資產(chǎn)管理的新要求， 不斷升級改造完善相關資產(chǎn)信息系統(tǒng)，將管理要求、流程建設與信息 化建設進行整合與統(tǒng)一規(guī)劃，從而 確保管理制度化、制度流程化、流 程信息化，更好展現(xiàn)全局資產(chǎn)使用 狀況。由于公立醫(yī)院資產(chǎn)信息需要 定期上傳及維護，建設并使用能雙 向傳遞醫(yī)院資產(chǎn)信息系統(tǒng)與財政系 統(tǒng)數(shù)據(jù)一體化的信息化平臺或數(shù)據(jù) 交互方式也將是未來固定資產(chǎn)信息 系統(tǒng)建設與開發(fā)的重點和方向。
四、結(jié)語 總之，政府會計改革已進入
新時期，政府會計制度的全面覆蓋 與引導是推動包括公立醫(yī)院在內(nèi)的 事業(yè)單位全面可持續(xù)發(fā)展的重要保 障。在政府會計制度貫徹落實基礎 上，會計主體核算方式的改變對固 定資產(chǎn)的核算與計量帶來深遠的影 響，對于醫(yī)院而言，新政府會計制 度的實施在一定程度上對單位固定 資產(chǎn)核算方式進行了優(yōu)化，為財政 管理提供了極大助力。公立醫(yī)院要 樹立改革意識，盡快適應新制度需 要，加強會計核算力度和資產(chǎn)管理 工作，做好監(jiān)督和管理,通過對固
定資產(chǎn)存在的問題進行認真剖析， 進一步推進固定資產(chǎn)管理體系化建 設，做謀劃、抓落實，才能保障公 立醫(yī)院固定資產(chǎn)長期有效管理，實 現(xiàn)公立醫(yī)院的科學管理。
作者單位 天津中醫(yī)藥大學第 一附屬醫(yī)院