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 房地產(chǎn)行業(yè)具有高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、高 回報(bào)的特性，其運(yùn)營(yíng)涉及獲得土地使用 權(quán)、報(bào)批報(bào)建等全過(guò)程。 一些公司甚至個(gè)人依托一家房地產(chǎn) 企業(yè)，不成立法人公司，簽定聯(lián)合開(kāi)發(fā)協(xié) 議，形成優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)和股東利益最優(yōu)化的命 運(yùn)共同體。 作為聯(lián)合開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的投資者，既有 共同利益也存在沖突，加之政策的銜接不 暢，會(huì)出現(xiàn)財(cái)稅疑難問(wèn)題。
案例：
利民置業(yè)有限公司（下稱(chēng)“利民公 司” ）是某市一家知名房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，具 有一級(jí)資質(zhì)，注冊(cè)資本1億元人民幣，全 部由國(guó)富投資有限公司（下稱(chēng)“國(guó)富公 司” ）投資，持股比例為100%。 2015年，四方控股有限公司（下稱(chēng)“四 方公司” ）與利民公司簽訂幸福苑聯(lián)合開(kāi) 發(fā)協(xié)議約定： （一）雙方成立共管委員會(huì)，全權(quán)負(fù)責(zé)幸 福苑項(xiàng)目的征地拆遷、開(kāi)發(fā)建設(shè)、對(duì)外銷(xiāo)售和 物業(yè)管理，以及項(xiàng)目重大事項(xiàng)的決策和執(zhí)行。 （二）成立項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)部，作為會(huì)計(jì) 主體，開(kāi)設(shè)銀行賬戶(hù)，統(tǒng)一收支管理，統(tǒng)一 成本核算，共同投資，共同管理，共擔(dān)風(fēng) 險(xiǎn)，共享收益，依法經(jīng)營(yíng)，照章納稅。 （三）項(xiàng)目總投資10000萬(wàn)元，其中:利 民公司投資6000萬(wàn)元占60%；四方公司投 資4000萬(wàn)元占40%，自協(xié)議簽訂10日內(nèi) 打入項(xiàng)目部賬戶(hù)；若資金不足，雙方按同 比例投入。 （四）項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按7∶3分 配，即利民公司70%，四方公司30%。 （五）項(xiàng)目遺留問(wèn)題，按約定比例承擔(dān)損失 或分享收益，不因項(xiàng)目部的撤銷(xiāo)而免除。
利民公司依法繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅、 城 市建設(shè)維護(hù)稅、教育稅附加、土地增值稅、 土地使用稅、印花稅、契稅和企業(yè)所得稅 等稅費(fèi)。假定出現(xiàn)下列3種獨(dú)立事件： 1.幸福苑項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)5000萬(wàn) 元，利民公司虧損8000萬(wàn)元（假定稅法允 許全額彌補(bǔ)）。 2.利民公司分得臨街大富商業(yè)，建筑 面積2000平方米，市場(chǎng)公允價(jià)值3600萬(wàn) 元，該商業(yè)按此價(jià)格計(jì)算應(yīng)承擔(dān)增值稅 200萬(wàn)元，土地增值稅240萬(wàn)元，企業(yè)所得 稅160萬(wàn)元，不考慮其他稅費(fèi)影響。 3.幸福苑項(xiàng)目的住宅全部按市場(chǎng)價(jià) 格出售，但商業(yè)地產(chǎn)因定價(jià)和地段影響， 一直無(wú)人問(wèn)津，經(jīng)項(xiàng)目部共管委員會(huì)研究 決定，一次性打包折價(jià)6000元/平方米銷(xiāo) 售給利民公司和四方公司，假設(shè)其市場(chǎng)價(jià) 格12000元/平方米。
財(cái)稅處理中遇到的3個(gè)疑難問(wèn)題
一、利民公司存在虧損而聯(lián)合開(kāi)發(fā)項(xiàng) 目實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的分配難題。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《房地產(chǎn)開(kāi) 發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知 （國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），對(duì)未成立獨(dú)立法 人公司的股東憑聯(lián)合開(kāi)發(fā)協(xié)議，可享受法 律意義上的真正股東分回權(quán)益性收益免 征企業(yè)所得稅待遇。 雖然國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文在享受免 稅待遇上，對(duì)未成立法人公司的股東與法 律意義上股東一視同仁，但仍應(yīng)遵守《公 司法》分配利潤(rùn)的有關(guān)規(guī)定。 由于利民公司存在可用稅前利潤(rùn)彌 補(bǔ)的虧損8000萬(wàn)元，而幸福苑項(xiàng)目的營(yíng) 業(yè)利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，兩者相抵后，還有未 彌補(bǔ)虧損3000萬(wàn)元，顯然股東不能分配 利潤(rùn)，否則違反《公司法》的規(guī)定。當(dāng)項(xiàng)目 實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不足以彌補(bǔ)依托的聯(lián)合開(kāi)發(fā)公
司虧損時(shí)，出現(xiàn)有利潤(rùn)不能分配的悖論； 當(dāng)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)能夠全額彌補(bǔ)依托的聯(lián) 合開(kāi)發(fā)公司虧損時(shí)，相抵后的剩余利潤(rùn)才 能分配；如果項(xiàng)目有利潤(rùn)，而依托的聯(lián)合 開(kāi)發(fā)公司不存在未彌補(bǔ)虧損，才可以按照 《公司法》正常分配利潤(rùn)。 需要說(shuō)明的是，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào) 認(rèn)定未成立法人公司的股東與法律意義 上股東均可享受免稅優(yōu)惠，是基于各方共 同投資、共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，且某一方具 備房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)。若不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)， 則不能享受免稅優(yōu)惠。 二、獲得實(shí)物資產(chǎn)稅收待遇不同的分 配難題。 如果項(xiàng)目公司開(kāi)發(fā)的住宅、商業(yè)全部 銷(xiāo)售完畢，變成貨幣資金，而后分配利潤(rùn)， 名義股東與聯(lián)合開(kāi)發(fā)公司法律意義上的 股東沒(méi)有差別；如果項(xiàng)目公司開(kāi)發(fā)住宅、 商業(yè)存在銷(xiāo)售給名義股東或聯(lián)合開(kāi)發(fā)公 司，則兩者在分配數(shù)額上會(huì)存在稅收差異 （本文僅考慮增值稅及附加、土地增值稅 和企業(yè)所得稅3個(gè)主要稅種），在計(jì)算分 配金額時(shí)，必須充分考慮。 1.聯(lián)合開(kāi)發(fā)公司的稅收待遇包括免 交增值稅及其附加、不征收土地增值稅和 不征收企業(yè)所得稅。 2.未成立法人公司股東的稅收待遇 包括視同銷(xiāo)售交納增值稅及其附加、視同 銷(xiāo)售征收土地增值稅和視同銷(xiāo)售繳納企 業(yè)所得稅 三、實(shí)物資產(chǎn)分配定價(jià)難題。 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目往往因規(guī)劃、設(shè)計(jì)、 地段、價(jià)格等原因，總有部分住宅或商業(yè) 地產(chǎn)無(wú)人問(wèn)津，在清盤(pán)時(shí)，只能分配給股 東。但股東與聯(lián)合開(kāi)發(fā)公司是關(guān)聯(lián)方，在 確定分配住宅或商業(yè)地產(chǎn)價(jià)格時(shí)，如果價(jià) 格明顯偏低且不合理，存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn) 行納稅調(diào)整，甚至補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰 款的風(fēng)險(xiǎn)。
——價(jià)格明顯偏低且不合理的判斷依 據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》、最高 人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)合同 法》若干問(wèn)題的解釋?zhuān)ǘǚㄡ尅?009〕 5號(hào)） 第十九條的相關(guān)規(guī)定，聯(lián)合開(kāi)發(fā)公司在確定 分配住宅或商業(yè)地產(chǎn)價(jià)格時(shí)，必須考慮交易 當(dāng)?shù)亟灰桩?dāng)時(shí)一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)認(rèn)可的市場(chǎng)公 允價(jià)格， 以30%為限確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，否則可能 被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定成明顯不合理的低價(jià)或者 明顯不合理的高價(jià)，并據(jù)以納稅調(diào)整。 ——價(jià)格明顯偏低且不合理的調(diào)整 依據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管 理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條和《中華人民 共和國(guó)增值稅暫行條例》第七條相關(guān)規(guī) 定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為的價(jià)格明顯 偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核 定其銷(xiāo)售額。
3個(gè)財(cái)稅難題的破解之道
一、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不足以 彌補(bǔ)依托公司虧損的破解之道。 正如獨(dú)立事件一所述，依據(jù)《公司法》 之規(guī)定，幸福苑項(xiàng)目利潤(rùn)應(yīng)并入利民公司 統(tǒng)一匯算企業(yè)所得稅，由于兩者相抵后凈 利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，無(wú)法分配稅后利潤(rùn)。 可以暫時(shí)將5000萬(wàn)元營(yíng)業(yè)利潤(rùn)視同 利潤(rùn)總額，按照25%企業(yè)所得稅稅率預(yù)留 企業(yè)所得稅1250萬(wàn)元，余額3750萬(wàn)元視 同凈利潤(rùn)進(jìn)行分配。 具體操作時(shí)，雙方按照約定的分配比 例，利民公司2625萬(wàn)元（3750×70%），四 方公司1125萬(wàn)元（3750×30%），由項(xiàng)目公 司通過(guò)預(yù)付賬款分別支付給利民公司和 四方公司，待利民公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，再完善 利潤(rùn)分配的相關(guān)手續(xù)。 二、獲得實(shí)物資產(chǎn)的稅收待遇不同的 破解之道。 通過(guò)政策分析可知，利民公司如果分
配獲得實(shí)物資產(chǎn)，作為存貨、投資性房地 產(chǎn)或固定資產(chǎn)，因所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，無(wú) 需繳納增值稅及附加、土地增值稅和企業(yè) 所得稅；而四方公司如果分配獲得實(shí)物資 產(chǎn)，作為存貨、投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)， 因所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，則須繳納增值稅及附 加、土地增值稅和企業(yè)所得稅。利民公司 和四方公司因稅收待遇不同在分配實(shí)物 資產(chǎn)的金額上產(chǎn)生差異。 正如獨(dú)立事件二所述，如果利民公司 分得臨街大富商業(yè)，暫時(shí)無(wú)需繳納增值稅 等600萬(wàn)元；同樣的實(shí)物資產(chǎn)分給四方公 司，則須繳納增值稅等600萬(wàn)元。 利民公司和四方公司分配實(shí)物資 產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)算，由于利民公司 在此環(huán)節(jié)無(wú)需繳納增值稅及附加、土地增 值稅和企業(yè)所得稅600萬(wàn)元，在分配實(shí)物 資產(chǎn)計(jì)算公允價(jià)值時(shí)，站在公平公正的角 度，需要考慮利民公司暫時(shí)不用繳納的 600萬(wàn)元稅金對(duì)雙方分配價(jià)格的影響。 三、實(shí)物資產(chǎn)價(jià)格確定的破解之道。 參照《合同法》相關(guān)規(guī)定，以市場(chǎng)交易 價(jià)格的30%為限確定，否則會(huì)被認(rèn)為是明 顯不合理的低價(jià)或高價(jià)，進(jìn)而被稅務(wù)機(jī)關(guān) 進(jìn)行納稅調(diào)整。 正如獨(dú)立事件三所述，幸福苑項(xiàng)目的 商業(yè)地產(chǎn)一次性打包折價(jià)6000元/平方米 銷(xiāo)售給利民公司和四方公司，假設(shè)其市場(chǎng) 價(jià)格12000元/平方米，由于其打折降低 幅度超過(guò)50%，很可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定 為不合理的低價(jià)銷(xiāo)售，從而據(jù)以調(diào)整增值 稅及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅等。 當(dāng)然，如果有正當(dāng)理由導(dǎo)致的銷(xiāo)售價(jià) 格偏低，應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)，也無(wú)需納稅調(diào) 整。但如果銷(xiāo)售對(duì)象是內(nèi)部員工、關(guān)聯(lián)方 等而低價(jià)，則不屬于正當(dāng)理由，往往會(huì)納 稅調(diào)整。

（作者單位：河南四方會(huì)計(jì)師事務(wù)所） （本版文章僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)）