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 受內(nèi)外環(huán)境變化和全球新冠肺炎疫 情影響，部分企業(yè)債務(wù)人債務(wù)重組需求增 加。本文梳理新債務(wù)重組準則（新 CAS12）以及應(yīng)用指南（2019）下重組雙方 的會計處理要點及變化。 和舊CAS12相比，新CAS12及指南在 以下方面做了修訂。 一是修改了債務(wù)重組的定義和范 圍。取消“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”“債權(quán)人 作出讓步”標準，增加“不改變交易對手 方”的前提條件，一項金融資產(chǎn)一旦改變 交易對手,就會涉及“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，適 用新金融工具準則，增強準則之間的協(xié)調(diào) 性。 二是簡化債務(wù)人的賬務(wù)處理，不再區(qū) 分“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益” 與“債務(wù)重組損益” 。 三是規(guī)范債權(quán)人換入金融資產(chǎn)、非金 融資產(chǎn)的計量和確認。債權(quán)人受讓金融 資產(chǎn)以外資產(chǎn)的確認，由換入資產(chǎn)的公允 價值加交易過程中附加成本和稅費改為 放棄債權(quán)的公允價值加交易過程中附加 成本和稅費。
會計處理要點
債務(wù)重組時，債務(wù)人可用資產(chǎn)、資產(chǎn) 組或處置組等清償債務(wù)，或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)換為
權(quán)益工具、修改其他債務(wù)條款、以前述一 種以上方式的組合清償債務(wù)等。 債務(wù)重組雙方對抵賬資產(chǎn)入賬價值 的計量。 在債權(quán)人方面，取得金融資產(chǎn)、金融 負債、重組債權(quán)以各自公允價值計量。 取得非金融資產(chǎn)以成本計量（即放棄債 權(quán)的公允價值+可直接歸屬的稅費、運輸 費、裝卸費、保險費、安裝費、專業(yè)人員服 務(wù)費等）。 取得多項非金融資產(chǎn)按公允價值比 例分配放棄債權(quán)的公允價值。 重組債權(quán)以公允價值或重新計算的 攤余成本計量。 以前述一種以上方式的組合清償債 務(wù)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公 允價值初始計量重組債權(quán)和受讓的新金 融資產(chǎn)，以成本計量非金融資產(chǎn)（按公允 價值比例分配放棄債權(quán)的公允價值扣除 重組債權(quán)和受讓金融資產(chǎn)公允價值后的 凈額）。 在債務(wù)人方面，以權(quán)益工具抵償債務(wù) 時，權(quán)益工具以公允價值計量。 重組債務(wù)以公允價值或重新計算的 攤余成本計量。 其他抵賬資產(chǎn)以賬面價值計量。 債務(wù)重組雙方重組損益的歸集科目。 在債權(quán)人方面，當(dāng)?shù)仲~資產(chǎn)記入“持 有待售資產(chǎn)” 時，記入“資產(chǎn)減值損失” 。
當(dāng)債權(quán)仍在且列入“交易性金融資 產(chǎn)” 時，損失列入 “公允價值變動損益” 。 當(dāng)債權(quán)仍在且列入“其他債權(quán)投資” 時，損失列入“其他綜合收益”，后轉(zhuǎn)入“投 資收益” 。 除以上情形外，記入“投資收益” 。 在債務(wù)人方面，以純金融資產(chǎn)、純金 融資產(chǎn)組合、轉(zhuǎn)增股本、修改還款方式抵 賬，記入 “投資收益” 。
以非純金融資產(chǎn)抵賬、含有非金融資 產(chǎn)的組合抵賬，記入 “其他收益” 。
會計處理的思考
債權(quán)人在債務(wù)重組時可能確認重組 收益。 債權(quán)人所放棄債權(quán)的公允價值與其 賬面價值之差決定債權(quán)人確認的投資收 益（或）損失。 當(dāng)債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值小于 其賬面價值時，債權(quán)人在會計處理時就會 形成損失。反之，會形成收益。極端情況 則是債權(quán)人認為回收無望已經(jīng)將賬面價 值調(diào)整為零的債權(quán)在重組時收到換入資 產(chǎn)。 然而，這種投資收益并非債權(quán)人實際 可支配的任何利得或收益，而或許是對債 權(quán)人之前債權(quán)減值估值的一種修正，亦或 許是債權(quán)人借機虛增利潤的一個手法。 放棄債權(quán)公允價值的確定。 在新 CAS12下，放棄債權(quán)的公允價 值如何確定是債權(quán)人資產(chǎn)確認的核心 問題。 根據(jù)會計準則規(guī)定，公允價值指“熟 悉市場情況的買賣雙方，在公開交易的條 件下和自愿的情況下所確定的價格” 。 理論上，例如，公允價值的取得應(yīng)由 第三方評估中介機構(gòu)出具。評估機構(gòu)在
對金融資產(chǎn)進行評估時，主要應(yīng)用市場法 和收益法。 市場法需要公開交易的市場和價格， 而絕大部分債務(wù)重組中的不良債權(quán)已失 去流動性，找不到這樣的市場和價格，即 便有類似個案的成交價格一般也是不公 開的。 而且，應(yīng)收款項并非標準化的交易 標的。其價格取決于債務(wù)人資信、抵質(zhì) 押物、擔(dān)保人等諸多因素。 成交價格具有很強的獨特性，不具 有對其他重組債權(quán)確定公允價值的參考 意義。 收益法評估值是對未來現(xiàn)金流折現(xiàn) 取得，由于未來現(xiàn)金流不確定、折現(xiàn)率和 折現(xiàn)期間選擇主觀性強，故收益法下評 估結(jié)果準確性不能保證，如強制采用會 給債權(quán)人管理當(dāng)局粉飾報表提供便利。 可見，市場法和收益法可行性較差， 而當(dāng)前債務(wù)重組中的交易對價情況較容 易獲得，又具有“唯一性”，時間上也高度 吻合，能減少評估時間和評估成本，增強 會計信息準確性，故很可能成為確定“放 棄債權(quán)公允價值”的首要依據(jù)。 因此,在實務(wù)操作中，放棄債權(quán)公允價 值的確定，很可能通過換入資產(chǎn)的公允價 值確定，從而回到舊CAS12號準則模式。 （作者單位：河北出版?zhèn)髅郊瘓F有限 責(zé)任公司，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院） 桑廣成 焦建玲/文