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 作者： 付若彤
近期，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)），允許承租人和出租人對(duì)與新冠肺炎疫情相關(guān)的租金減讓采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。本文結(jié)合案例，通過(guò)新舊租賃準(zhǔn)則，進(jìn)行探討。
一、新租賃準(zhǔn)則簡(jiǎn)要概覽
1.取消“兩租”分類(lèi)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新租賃準(zhǔn)則）對(duì)承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是統(tǒng)一確認(rèn)為一項(xiàng)“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”，并對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊，通過(guò)實(shí)際利率法攤銷(xiāo)確認(rèn)利息費(fèi)用。如此，新租賃準(zhǔn)則雖增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性，但提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。
2. 豁免入表。
新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，低價(jià)值資產(chǎn)租賃和短期租賃可以選擇不確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。前者指的是單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃；后者主要指的是租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。目前國(guó)際租賃標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為一般 5000 美元以下為低價(jià)值租賃，但我國(guó)新租賃準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有明確。
3.增大涉稅處理難度。
新租賃準(zhǔn)則中，承租人租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，租賃期內(nèi)的財(cái)務(wù)費(fèi)用總額前高后低，影響應(yīng)納稅所得額，需要進(jìn)行遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理。而企業(yè)所得稅法規(guī)定：“以經(jīng)營(yíng)租賃方式從出租房取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間，均勻扣除”，由此產(chǎn)生的產(chǎn)生時(shí)間性差異，匯算清繳需進(jìn)行調(diào)整。
二、租金減讓新規(guī)的簡(jiǎn)化處理
1.簡(jiǎn)化處理的三個(gè)前提。
疫情期租金減讓的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，有三個(gè)前提：減讓后的租賃對(duì)價(jià)較減讓前減少或基本不變；減讓僅針對(duì)2021 年6 月30 日前的應(yīng)付租賃付款額；租賃的其他條款和條件無(wú)重大變化。財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)文件規(guī)定，同時(shí)滿(mǎn)足以上條件的，企業(yè)可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也可以選擇采用文件規(guī)定的簡(jiǎn)化方法。
2. 2006版舊租賃準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化處理。
財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)文件對(duì)承租人和出租人分兩類(lèi)租賃情形（租金減免、延期支付）進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，雙方簡(jiǎn)化處理如下表：

即同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，合同雙方應(yīng)采用同樣的會(huì)計(jì)政策，一方?jīng)_成本則另一方?jīng)_收入，盡量保持會(huì)計(jì)的一致性原則。
對(duì)于融資租賃，減讓租金前后租賃雙方對(duì)實(shí)際利率等一系列指標(biāo)保持不變，省去了繁瑣的核算調(diào)整。
案例1：山川租賃風(fēng)月公司房屋辦公，租期2019年7月1日至2022年6月30日，屬于經(jīng)營(yíng)租賃。2020年4月6日支付了2020年1季度房租8.4萬(wàn)元，開(kāi)具了5%征收率的專(zhuān)票。因疫情，風(fēng)月對(duì)山川2020年1至6月租金減半，多支付的租金后期租金中扣減。山川公司會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元，下同）
（1）1月~3月租金簡(jiǎn)化處理：
借：管理費(fèi)用 8.4
貸：應(yīng)付賬款 8.4
（2）4月6日支付租金：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.4
管理費(fèi)用　-0.4
應(yīng)付賬款　8.4
貸：銀行存款　8.4
（３）若4月30日減免租金協(xié)議生效，則沖減一季度租金：
借：管理費(fèi)用　-4
貸：應(yīng)付賬款　-4
（４）第二季度應(yīng)支付租金：
借：管理費(fèi)用　4
貸：應(yīng)付賬款　4
注：一季度減免租金在二季度抵減后，二季度不用再支付租金。
3. 2018版新準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化處理。
新舊租賃準(zhǔn)則對(duì)于出租人的兩類(lèi)租賃的簡(jiǎn)化處理，基本一致。對(duì)于承租人，財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)文件規(guī)定，新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)化如下表：

案例2：山川公司2019年12月底與風(fēng)月公司簽定租賃合同，租賃風(fēng)月公司房屋辦公，起止日期為2019年12月31日至2024年12月31日），每年6月30日支付上半年租金25萬(wàn)元（不含稅），合計(jì)金額250萬(wàn)元（不含稅）（老項(xiàng)目簡(jiǎn)易計(jì)稅，征收率5%）。房屋租賃合同規(guī)定的年利率為６％。山川公司的會(huì)計(jì)處理如下：
租賃資產(chǎn)的初始計(jì)量金額＝50×4.2124＝210.62（萬(wàn)元）。（4.2124是利率為6%，５年期的年金現(xiàn)值系數(shù)）
借：使用權(quán)資產(chǎn)　210.62
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　39.38
貸：租賃負(fù)債——租賃付款額　250
（１）2020年6月30日計(jì)算半年利息：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　6.32（210.62×6%×1÷2）
貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用　6.32
（２）2020年6月30日計(jì)提半年折舊費(fèi)：
借：管理費(fèi)用　21.062
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊　21.062（210.62÷5÷2）
（３）2020年6月30日支付租金：
借：租賃負(fù)債——租賃付款額　25
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.25
貸：銀行存款　26.25
假如2020年4月1日雙方達(dá)成延期支付租金的協(xié)議，則在達(dá)成協(xié)議時(shí)，不需要單獨(dú)新做會(huì)計(jì)處理，在以后實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的租賃負(fù)債。