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 優(yōu)秀論文三等獎 山西運城路橋有限責任公司 裴清泉

建筑業(yè)預(yù)繳增值稅及其風(fēng)險防控探析

【摘要】建筑業(yè)自 2016年 5月 1日開始實施“營業(yè)稅改增值稅”（簡稱：“營改增”），建筑業(yè)的稅率、計稅方法、預(yù)繳稅款、納稅申報等方面都發(fā)生重大變化，正確地運用預(yù)繳稅款政策，是我們面臨新的挑戰(zhàn)。因此，文章基于稅改后預(yù)繳增值稅政策，先從建筑企業(yè)外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新變化入手，其次對預(yù)繳稅款政策給以解析，最后對預(yù)繳稅款主要風(fēng)險防控進行了探析，使我們認識到預(yù)繳稅款已經(jīng)是常態(tài)業(yè)務(wù)，涵蓋范圍廣，不可小覷。
【關(guān)鍵詞】外出經(jīng)營；預(yù)繳增值稅；風(fēng)險防控
【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】GAID -1004-5937-80170000009452
自建筑業(yè)推行“營改增”以來，財政部、國家稅務(wù)總局就建筑業(yè)預(yù)繳稅款的計算、抵減、申報等涉稅事項，出臺了一系列政策文件，建筑業(yè)預(yù)繳稅款政策逐漸清晰，異地提供建筑服務(wù)因稅制的變化，稅款的繳納變得復(fù)雜，實行異地預(yù)繳，機構(gòu)所在地納稅申報 [1]。
異地提供建筑服務(wù)需分工程項目在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅 [2]，同時須計算繳納相應(yīng)的增值稅附加稅費 [3]，期末向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)進行納稅申報，將預(yù)繳的稅款反映在納稅申報表 [4]相應(yīng)欄次中，實現(xiàn)對應(yīng)納稅額的抵減。
為了全面了解建筑業(yè)“營改增”后預(yù)繳稅款政策，下面從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險防控三方面進行闡述。
一、外出經(jīng)營稅收管理方式不斷創(chuàng)新優(yōu)化，外管證被取消
長期以來，開具外出經(jīng)營管理證明 [5]是建筑業(yè)預(yù)繳稅款的前提條件。
一般來說，建筑企業(yè)大多數(shù)工程屬于異地經(jīng)營項目，為了公平稅收，平衡分配關(guān)系，外出經(jīng)營稅收管理方式很好地解決了跨區(qū)作業(yè)在

【作者簡介】裴清泉（ 1972─），男，山西運城人，高級會計師，山西運城路橋有限責任公司，研究方向：會計、稅法
稅收收入劃分上的問題。
“營改增”后，將外出經(jīng)營管理證明的報驗有效期延長至 180天，給我們提供了一個比較寬松的納稅環(huán)境；為了進一步優(yōu)化稅收環(huán)境和流程，自 2017年 10月 30日起，跨省區(qū)域經(jīng)營不再開具相關(guān)證明，取消外管證，兩地稅務(wù)機關(guān)間實現(xiàn)實時信息共享，將合同期限作為有效期限，流程簡化為：報告、報驗、反饋。臨時外出經(jīng)營時只需要在“金三”網(wǎng)報系統(tǒng)中自主填報《跨區(qū)域涉稅事項報告表》 [6]，系統(tǒng)自動推送至經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)，然后去經(jīng)營地國稅機關(guān)報驗，核實資料，接受經(jīng)營地稅收管理，完工后經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)將涉稅信息反饋至機構(gòu)地主管稅務(wù)機關(guān)，機構(gòu)地稅務(wù)機關(guān)對異地預(yù)繳稅款情況進行比對分析，重點核查：應(yīng)預(yù)繳稅款、已預(yù)繳稅款、已抵減稅款。
二、 “營改增”后，預(yù)繳稅款政策解析
（一）預(yù)繳增值稅
1、增值稅預(yù)繳稅款的適用范圍和特點
（ 1）預(yù)繳稅款存在四種情形：①提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款 [7]，即：收到開工預(yù)付款；②異地提供建筑服務(wù)過程中或服務(wù)完成后 [2]，收到的工程結(jié)算款；③出租異地不動產(chǎn) [8]；④轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn) [9]。
（ 2）四種情形共同特點：①預(yù)繳的增值稅可以從當期應(yīng)納稅額中抵減，多預(yù)繳的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減；②異地預(yù)繳、機構(gòu)所在地進行納稅申報；③不需要區(qū)分計稅方法，直接可以抵減應(yīng)納稅額。
2、異地提供建筑服務(wù)預(yù)繳稅款資料清單
建筑企業(yè)在異地提供服務(wù)，需向服務(wù)發(fā)生地國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅，需提供如下資料：
（ 1）填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，并計算應(yīng)預(yù)繳增值稅額；
（ 2）發(fā)包方與總包方合同復(fù)印件并加蓋公章；
（ 3）涉及總分包的，還需提供總分包合同復(fù)印件并加蓋公章；
（ 4）按總分包差額預(yù)繳增值稅的，還需提供分包方開具的建筑服務(wù)發(fā)票復(fù)印件，并加蓋公章。
3、建立預(yù)繳稅款臺賬
為了加強對異地建筑服務(wù)預(yù)繳稅款的管理，我們需按不同建筑服務(wù)發(fā)生地和工程項目逐筆登記與預(yù)繳稅款有關(guān)的內(nèi)容，留存?zhèn)洳椋ㄒ姳?1）。
表 1 增值稅預(yù)繳稅款臺賬
月份
工程地點
項目
名稱
全部
收入
支付分包款
扣除分包款
預(yù)繳稅款
應(yīng)預(yù)繳稅款
備注
已扣除
分包款
發(fā)票
號碼
已預(yù)繳稅款
完稅憑
證號碼

4、預(yù)征時間、預(yù)征地點和計算方法
（ 1）與提供建筑服務(wù)有關(guān)的（見表 2）
表 2 建筑服務(wù)增值稅預(yù)繳稅款情形一覽表
編號
情形
項目
計稅方法
預(yù)征率
預(yù)征時間
預(yù)征地點
計算公式
政策依據(jù)
1
建筑服務(wù)
預(yù)收款
一般計稅
2%
收到預(yù)
收款時
同一地級行政管轄區(qū)內(nèi)跨縣作業(yè)，在機構(gòu)所在地國稅機關(guān) /地級行政管轄區(qū)外作業(yè)在發(fā)生地國稅
（收到的預(yù)收款 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
財稅 2016年 36號文件、稅總 2016年 17號公告、財稅 2017年 58號文件
簡易計稅
3%
（收到的預(yù)收款 -支付的分包款） /(1+3%)*3%
異地提供服務(wù)收到工程結(jié)算款
一般計稅
2%
取得結(jié)算款時
地級行政管轄區(qū)外作業(yè)，在發(fā)生地國稅機關(guān)
（收到的全部價款和價外費用 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
簡易計稅
3%
（收到的全部價款和價外費用 -支付的分包款） /(1+3%)*3%

（ 2）與不動產(chǎn)經(jīng)營性出租、轉(zhuǎn)讓有關(guān)的 （見表 3）

表 3 不動產(chǎn)增值稅預(yù)繳稅款情形一覽表

編號
情形
項目
計稅方法
預(yù)征率
預(yù)征時間
預(yù)征地點
計算公式
政策依據(jù)
1
異地經(jīng)營方式出租不動產(chǎn)
異地出租不動產(chǎn)
簡易計稅
2016 年 4月 30日前取得的， 5%
取得租金次月納稅申報期內(nèi)
不動產(chǎn)地與機構(gòu)地不在同一縣，向不動產(chǎn)地國稅機關(guān)
含稅銷售額 /（ 1+5%） *5%
稅總 2016年 16號公告
一般計稅
2016 年 5月 1日后取得的， 3%
含稅銷售額 /（ 1+11%） *3%
2
異地不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
異地自建不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
一般計稅 /簡易計稅
5%
取得轉(zhuǎn)讓款時
不動產(chǎn)地與機構(gòu)地不在同一縣，向不動產(chǎn)地國稅機關(guān)
取得的全部價款和價外費用 /(1+5%)*5%
稅總 2016年 14號公告
異地非自建不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
（取得的全部價款和價外費用 -不動產(chǎn)購置原價或取得時作價） /(1+5%)*5%

5、預(yù)繳增值稅額與應(yīng)納稅額關(guān)系
運用上述表 2、表 3計算方法，能夠輕松計算出當期應(yīng)預(yù)繳的增
稅額，那么當期預(yù)繳的增值稅額與當期應(yīng)納稅額是什么關(guān)系呢？
一般情況下，一般納稅人當期應(yīng)納稅額 =當期銷項稅額 -當期進項稅額 -上期留抵稅額 +當期進項稅額轉(zhuǎn)出 +簡易計稅應(yīng)納稅額。可見，應(yīng)納稅額的計算不涉及預(yù)繳增值稅額，二者沒有直接關(guān)系，不可混為一談。
需要強調(diào)的是：一般納稅人當期應(yīng)補（退）稅額 =當期應(yīng)納稅額 -當期預(yù)繳增值稅額，也就是說，當期預(yù)繳的增值稅額可以從當期應(yīng)納稅額中抵減，當期允許抵減的預(yù)繳稅款是以應(yīng)納稅額為限，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后期間繼續(xù)抵減。
6、預(yù)繳稅款的賬務(wù)處理和申報表列示
（ 1）賬務(wù)處理方法
根據(jù)財會 2016年 22文件規(guī)定 [10]，建筑企業(yè)預(yù)繳稅款的核算需區(qū)分不同情形。
①一般納稅人選擇一般計稅方法時，通過“預(yù)交增值稅”二級明細科目，借記“應(yīng)交稅費 -預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應(yīng)交稅費 -未交增值稅”科目，貸記““應(yīng)交稅費 -預(yù)交增值稅”科目。
②一般納稅人選擇簡易計稅方法時，通過“簡易計稅”二級明細科目，借記“應(yīng)交稅費 -簡易計稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會計處理。
③小規(guī)模納稅人在預(yù)繳稅款時，通過“應(yīng)交增值稅”二級明細科目，借記“應(yīng)交稅費 -應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，也不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會計處理。
舉例說明
某建筑企業(yè)所屬二個項目，甲項目是跨市異地簡易計稅項目，乙項目是本市轄區(qū)內(nèi)一般計稅項目， 2017年 10月，甲項目收到工程計量款 206萬元；乙項目收到發(fā)包方支付開工預(yù)付款 111萬元。假設(shè)不考慮其他涉稅業(yè)務(wù)。
分析：
甲項目屬于跨市異地簡易計稅項目，當月需要在異地稅務(wù)機關(guān)按 3%的預(yù)征率繳納增值稅。甲項目預(yù)繳增值稅 =206/(1+3%)*3%=6萬元。
借：應(yīng)交稅費——簡易計稅 60000
貸：銀行存款 60000
乙項目是同一市轄區(qū)內(nèi)一般計稅項目，收到預(yù)收款時應(yīng)在機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)按 2%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。乙項目預(yù)繳增值稅 =111/(1+11%)*2%=2萬元。
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 20000
貸：銀行存款 20000
（ 2）納稅申報表列示
根據(jù)稅總 2016年 13號公告規(guī)定，預(yù)繳增值稅在申報表填列時，需要區(qū)分不同納稅人身份，適用不同的納稅申報表（見表 4）。

表 4 增值稅預(yù)繳稅款納稅申報情況表

編號
納稅人類型
納稅申報表列示
申報表間勾稽關(guān)系
1
小規(guī)模納稅人
《增值稅納稅申報表》第 21欄“本期預(yù)繳稅額”
當期預(yù)繳稅款 =當期應(yīng)納稅額
2
一般納稅人
附列資料四《稅額抵減情況表》、主表《增值稅納稅申報表》第 28欄“分次預(yù)繳稅額”
如果當期預(yù)繳稅款 ＜ 當期應(yīng)納稅額，則附表四中第 4列“本期實際抵減稅額” =主表第 28欄“分次預(yù)繳稅額”，本期產(chǎn)生應(yīng)補繳稅額（即主表 34欄“本期應(yīng)補稅額” >0）
如果當期預(yù)繳稅款 >當期應(yīng)納稅額，則附表四中第 4列“本期實際抵減稅額” =主表第 24欄“應(yīng)納稅額合計”，未抵減部分填列至附列資料四第 5列“期末余額”中，本期不產(chǎn)生補繳稅款（即主表 34欄“本期應(yīng)補稅額” =0）

（二）城市維護建設(shè)稅和教育費附加
以上可得知，異地提供建筑服務(wù)、異地出租或轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)需要預(yù)繳增值稅 ,預(yù)繳增值稅時還應(yīng)繳納相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加（簡稱：“一稅兩費 ”），項目所在地和機構(gòu)所在地都會涉及到，需要我們正確掌握各自的計算方法。
1、預(yù)繳增值稅時應(yīng)繳納城建稅和教育費附加 =實際預(yù)繳增值稅稅額×增值稅預(yù)繳地的城建稅適用稅率和教育費附加征收率。
也就是說，當期預(yù)繳增值稅時應(yīng)繳納的“一稅兩費 ”是以當期預(yù)繳增值稅額為基數(shù)，再依照預(yù)繳增值稅所在地的適用稅率和征收率就地計算繳納城建稅和教育費附加。
2、機構(gòu)所在地應(yīng)繳納城建稅和教育費附加 =實際繳納的增值稅×機構(gòu)所在地的城建稅適用稅率和教育費附加征收率。
也就是說，當期機構(gòu)所在地應(yīng)繳納的“一稅兩費 ”是以實際繳納的增值稅為基數(shù)，再依照機構(gòu)所在地的適用稅率和征收率就地計算繳納城建稅和教育費附加。
3、預(yù)繳增值稅時涉及繳納的城建稅和教育費附加，不是預(yù)繳，不存在抵稅的問題；如果建筑服務(wù)發(fā)生地與機構(gòu)所在地城建稅稅率存在差異時，不需要補繳或退稅。
4、舉例說明
山西運城市某路橋公司，屬于一般納稅人，在山西曲沃縣城承攬工程，假設(shè) 2016年 10月銷項稅額 15萬元，進項稅額 8萬元，異地預(yù)繳增值稅 3萬元，當月再無其他涉稅事項，要求：計算 10月份異地和機構(gòu)地需要繳納城建稅和教育費附加分別是多少？
計算過程如下 ：
（ 1）異地應(yīng)繳納城建稅 =3×5%=0.15萬元，異地應(yīng)繳納教育費附加 =3×3%=0.09萬元，異地應(yīng)繳納地方教育費附加 =3×2%=0.06萬元；
（ 2）機構(gòu)地應(yīng)繳納城建稅 =（ 15-8-3）×7%=0.28萬元，機構(gòu)地應(yīng)繳納教育費附加 =（ 15-8-3）×3%=0.12萬元，機構(gòu)地應(yīng)繳納地方教育費附加 =（ 15-8-3）×2%=0.08萬元；
（ 3）曲沃縣城城建稅稅率為 5%，運城市城建稅稅率為 7%，存在 2%稅率差，在機構(gòu)地申報時不需要補繳。
三、預(yù)繳稅款風(fēng)險防控
從實際工作來看，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)是存在一定風(fēng)險的，主要有兩種情形：未按規(guī)定預(yù)繳稅款和未采用綜合抵稅方法。
1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的情形
筆者認為，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)最大的風(fēng)險是應(yīng)預(yù)繳而未預(yù)繳。有些企業(yè)人少項目多，怕跑腿，不按政策規(guī)定去預(yù)繳稅款，稅款全部在機構(gòu)所在地繳納，其實是一種違反稅法的行為。根據(jù)國稅 2016年 17號公告第 12條規(guī)定，自應(yīng)預(yù)繳之日起超過 6個月沒有預(yù)繳稅款的，機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)會依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進行處罰。
所以，預(yù)繳稅款是企業(yè)的一項義務(wù)，要按照政策規(guī)定的時間、地點和計算方法去繳納。
2、未采用綜合抵稅方法的情形
現(xiàn)實中，有些建筑企業(yè)會同時承建多個工程項目，預(yù)繳的增值稅在抵稅時，是采用一對一的抵減辦法，即：甲項目的預(yù)繳稅款只能從甲項目的應(yīng)納稅款中抵減，甲項目多預(yù)繳的稅款不能從該企業(yè)乙項目的應(yīng)納稅款中抵減，實際上這種做法是錯誤的。因為某個項目預(yù)繳增值稅額大于該項目當期應(yīng)納稅額時，就多預(yù)繳了稅款，如果不能混合抵稅，多預(yù)繳的稅款就會長期掛賬且占用資金，不僅不能發(fā)揮資金的時間價值，而且還會增加企業(yè)稅負。
（ 1）根據(jù)國家稅務(wù)總局 2016年 17號公告第 8條規(guī)定，向建筑服務(wù)地預(yù)繳的增值稅，可以在當期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減。
（ 2）從現(xiàn)行的增值稅納稅申報表結(jié)構(gòu)來看，預(yù)繳增值稅是只有一個欄次的，沒有按計稅方法或工程項目分別設(shè)置欄次。
因此，預(yù)繳增值稅款是可以不區(qū)分項目抵減的，可以相互綜合抵稅的，預(yù)繳的稅款是企業(yè)一項資產(chǎn)，選擇混合抵稅是可行且有利的。
結(jié)語：本文從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險防控三方面進行闡述探析，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)不可小覷，它涵蓋范圍廣，是建筑業(yè)的常態(tài)業(yè)務(wù)，正確地掌握、運用預(yù)繳稅款政策是勢在必行的。

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