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 作者：李欣 胡吉宏
因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。因國(guó)家稅收法律、法規(guī)等的變化導(dǎo)致適用稅率變化的，必然導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)產(chǎn)生應(yīng)交所得稅金額的變化，在適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來(lái)的影響。
除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（或收益）。
隨著減稅降費(fèi)的深入，企業(yè)享受設(shè)備器具的一次性稅前扣除優(yōu)惠越來(lái)越普遍，如果再涉及小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠、以及高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠帶來(lái)年度實(shí)際稅率的變化時(shí)，其涉及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債在不同期間的影響疊加，是當(dāng)前企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算上的一個(gè)不可避免的難點(diǎn)問(wèn)題。
我們可以通過(guò)一個(gè)案例，來(lái)看兩者疊加后企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的變化。
【案例】
宜城公司2X18年6月購(gòu)進(jìn)不需安裝的生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值480萬(wàn)元，當(dāng)月投入使用。企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按直線(xiàn)法計(jì)提折舊，使用年限4年，凈殘值率5%。稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入該項(xiàng)設(shè)備，可以一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度折舊扣除。宜城公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)600萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。假設(shè)不考慮其他調(diào)整項(xiàng)目，宜城公司2X19年、2X20年、2X21年、2X22年會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為100萬(wàn)元、150萬(wàn)元、500萬(wàn)元、800萬(wàn)元，其中，宜城公司自2X18年至2X20年符合小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（資產(chǎn)總額不超過(guò)5000萬(wàn)元、平均從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300人），2X21年起獲評(píng)中小高新技術(shù)企業(yè)，所得稅適用稅率調(diào)整為15%，請(qǐng)問(wèn)宜城公司所得稅如何處理？
【解析】
（一）宜城公司2X18年所得稅處理如下：
1.會(huì)計(jì)上從7月份計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)計(jì)提折舊=480×（1-5%）÷4÷2=57（萬(wàn)元），期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=480-57=423（萬(wàn)元）。
2.按稅法規(guī)定該設(shè)備在購(gòu)進(jìn)年度已經(jīng)一次性稅前扣除，因此該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值423萬(wàn)元＞計(jì)稅基礎(chǔ)0，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債為：423×25%=105.75（萬(wàn)元）。
3.應(yīng)納稅所得額=600+57-480=177（萬(wàn)元）
4.應(yīng)繳企業(yè)所得稅=177×25%=44.25（萬(wàn)元）
5.所得稅費(fèi)用=600×25%=150（萬(wàn)元）
6.會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 1500000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 442500
遞延所得稅負(fù)債 1057500
（二）宜城公司2X19年所得稅處理如下：
對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元的部分，減按25％計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅；對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100萬(wàn)元但不超過(guò)300萬(wàn)元的部分，減按50％計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。也就是說(shuō)，符合小微企業(yè)條件享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的年度，適用企業(yè)所得稅稅率為20%，因此，首先應(yīng)調(diào)整稅率變化對(duì)遞延所得稅負(fù)債期初數(shù)的影響。
1.因稅率變化，調(diào)整遞延所得稅負(fù)債期初余額：
105.75÷25%×（25%-20%）=21.15（萬(wàn)元）
調(diào)整后遞延所得稅負(fù)債賬面金額=105.75-21.15=84.6（萬(wàn)元）
借：遞延所得稅負(fù)債（調(diào)整） 211500
貸：所得稅費(fèi)用 211500
2.會(huì)計(jì)計(jì)提折舊=480×（1-5%）÷4=114（萬(wàn)元）
期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=480-（57+114）=309（萬(wàn)元）
3.應(yīng)納稅所得額=100+114=214（萬(wàn)元）
4.應(yīng)繳企業(yè)所得稅=100×25%×20%+114×50%×20%=16.4（萬(wàn)元）
此時(shí)應(yīng)該注意，因折舊114萬(wàn)元形成的稅會(huì)差異，在本年度實(shí)際稅負(fù)為10%，同樣應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債期初余額。
114×（20%-10%）=11.4（萬(wàn)元）
借：遞延所得稅負(fù)債（調(diào)整）114000
貸：所得稅費(fèi)用 114000
調(diào)整后遞延所得稅負(fù)債貸方余額為：84.6-11.4.1=73.2（萬(wàn)元）
5.所得稅費(fèi)用=100×25%×20%=5（萬(wàn)元）
6.遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回=16.4-5=11.4（萬(wàn)元），期末遞延所得稅負(fù)債貸方余額為：73.2-11.4=61.8（萬(wàn)元）
7.會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 50000
遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回） 114000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 164000
（三）宜城公司2X20年所得稅處理如下：
2X20年企業(yè)適用所得稅稅率未發(fā)生變化，無(wú)須調(diào)整遞延所得稅負(fù)債期初余額。
1.會(huì)計(jì)計(jì)提折舊=480×（1-5%）÷4=114（萬(wàn)元）
2.期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=480-（57+114×2）=195（萬(wàn)元）
3.應(yīng)納稅所得額=150+114=264（萬(wàn)元）
4.應(yīng)繳企業(yè)所得稅=100×25%×20%+164×50%×20%=21.4（萬(wàn)元）
此時(shí)應(yīng)該注意，因折舊114萬(wàn)元形成的稅會(huì)差異，在本年度實(shí)際稅負(fù)為10%，同樣應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債期初余額。
114×（20%-10%）=11.4（萬(wàn)元）
借：遞延所得稅負(fù)債（調(diào)整）114000
貸：所得稅費(fèi)用 114000
調(diào)整后遞延所得稅負(fù)債貸方余額為：61.8-11.4=50.4（萬(wàn)元）
5.所得稅費(fèi)用=100×25%×20%+50×50%×20%=10（萬(wàn)元）
6.遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回=21.4-10=11.4（萬(wàn)元）
期末遞延所得稅負(fù)債貸方余額為：50.4-11.4=39（萬(wàn)元）
7.會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 100000
遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回） 114000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 214000
（四）宜城公司2X21年所得稅處理如下：
該企業(yè)2X21年起獲評(píng)中小高新技術(shù)企業(yè)，所得稅適用稅率調(diào)整為15%，應(yīng)調(diào)整稅率變化對(duì)遞延所得稅負(fù)債期初數(shù)的影響。
1.因稅率變化，調(diào)整遞延所得稅負(fù)債期初余額：
39÷20%×（20%-15%）=9.75（萬(wàn)元）
調(diào)整后遞延所得稅負(fù)債賬面金額=39-9.75=29.25（萬(wàn)元）
借：遞延所得稅負(fù)債（調(diào)整） 97500
貸：所得稅費(fèi)用 97500
2.會(huì)計(jì)計(jì)提折舊=480×（1-5%）÷4=114（萬(wàn)元）
期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=480-（57+114×3）=81（萬(wàn)元）
3.應(yīng)納稅所得額=500+114=614（萬(wàn)元）
4.應(yīng)繳企業(yè)所得稅=614×15%=92.1（萬(wàn)元）
5.所得稅費(fèi)用=500×15%=75（萬(wàn)元）
6.遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回=92.1-75=17.1（萬(wàn)元），期末遞延所得稅負(fù)債貸方余額為：29.25-17.1=12.15（萬(wàn)元）。
7.會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 750000
遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回） 171000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 921000
（五）宜城公司2X22年所得稅處理如下：
2X22年企業(yè)適用所得稅稅率未發(fā)生變化，無(wú)須調(diào)整遞延所得稅負(fù)債期初余額。
1.會(huì)計(jì)計(jì)提折舊=480×（1-5%）÷4÷2=57（萬(wàn)元）
2.期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=480-（57+114×3+57）=24（萬(wàn)元）
3.應(yīng)納稅所得額=800+57=857（萬(wàn)元）
4.應(yīng)繳企業(yè)所得稅=857×15%=128.55（萬(wàn)元）
5.所得稅費(fèi)用=800×15%=120（萬(wàn)元）
6.遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回=128.55-120=8.55（萬(wàn)元），期末遞延所得稅負(fù)債貸方余額為：12.15-8.55=3.6（萬(wàn)元）。
7.會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 1200000
遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回） 85500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1285500
（六）固定資產(chǎn)凈殘值對(duì)遞延所得稅負(fù)債的影響
2X22年期末，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中尚有凈殘值24萬(wàn)元（480×5%），而企業(yè)所得稅一次性稅前扣除時(shí)不考慮凈殘值，因此，該差異對(duì)遞延所得稅負(fù)債的影響應(yīng)視同遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回予以結(jié)轉(zhuǎn)：24×15%=3.6（萬(wàn)元）
借：遞延所得稅負(fù)債 36000
貸：所得稅費(fèi)用 36000
（七）遞延所得稅負(fù)債期末試算平衡
1.2X18年貸方發(fā)生額（差異形成）：105.75萬(wàn)元
2.2X19年借方發(fā)生額（調(diào)整）：21.15萬(wàn)元
2X19年借方發(fā)生額（調(diào)整）：11.4萬(wàn)元
2X19年借方發(fā)生額（轉(zhuǎn)回）：11.4萬(wàn)元
3.2X20年借方發(fā)生額（調(diào)整）：11.4萬(wàn)元
2X20年借方發(fā)生額（轉(zhuǎn)回）：11.4萬(wàn)元
4.2X21年借方發(fā)生額（調(diào)整）：9.75萬(wàn)元
2X21年借方發(fā)生額（轉(zhuǎn)回）：17.1萬(wàn)元
5.2X22年借方發(fā)生額（轉(zhuǎn)回）：8.55萬(wàn)元
6.凈殘值影響借方發(fā)生額（視同轉(zhuǎn)回）：3.6萬(wàn)元
7.2X22年期末余額：105.75-（21.15+11.4+11.4+11.4+11.4+11.4+9.75+17.1+8.55+3.6）=0