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 作者：蔡江新 高允斌
2019年5月，財政部對原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱原準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，發(fā)布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會[2019]8號，以下簡稱新準(zhǔn)則），適用于所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，自2019年6月10日起施行。本文擬就新準(zhǔn)則實施后，針對以公允價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資以及以賬面價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理與稅務(wù)處理作對比分析和討論。
一、適用范圍的變化及其稅收影響
原準(zhǔn)則并沒有對準(zhǔn)則的適用范圍進(jìn)行規(guī)范，因此在實際業(yè)務(wù)中遇到與其他會計準(zhǔn)則規(guī)定的處理發(fā)生沖突時，很可能導(dǎo)致企業(yè)會計處理不一致，故新準(zhǔn)則增加了適用排除范圍，其中對納稅處理有直接關(guān)系的事項有：
1.排除以存貨換取他人非貨幣性資產(chǎn)的情形
企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），按照新收入準(zhǔn)則有關(guān)“客戶支付非現(xiàn)金對價”的規(guī)定處理，這與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第十三條規(guī)定的“以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額”基本趨同，減少了稅會差異。
2.排除權(quán)益性交易
非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定。權(quán)益性交易不得確認(rèn)會計損益，但在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時，應(yīng)對換出資產(chǎn)作視同銷售處理，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時，對換入的非貨幣性資產(chǎn)可按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，因此交換雙方都會產(chǎn)生時間性的稅會差異。
二、以公允價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換
新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足一定條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)計量，否則以賬面價值為基礎(chǔ)計量：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。
（一）會計確認(rèn)的稅收影響
換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件應(yīng)當(dāng)遵循新收入準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，即非貨幣性資產(chǎn)的接收方取得其控制權(quán)時終止確認(rèn)換出資產(chǎn)。值得關(guān)注的是，由于新準(zhǔn)則采用了控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)換出資產(chǎn)的終止時點，與《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定的確認(rèn)企業(yè)所得稅收入條件存在差異，往往會在換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的時間點上產(chǎn)生稅會差異。
會計確認(rèn)了換入資產(chǎn)后，如果隨即進(jìn)行了資產(chǎn)折舊、攤銷或成本結(jié)轉(zhuǎn)，由此而產(chǎn)生的成本費用未必能夠在稅前扣除。因為稅收上確認(rèn)一項資產(chǎn)及其對應(yīng)的稅前扣除，除了要有實際業(yè)務(wù)發(fā)生，還要求在匯算清繳結(jié)束前取得合規(guī)的稅前扣除憑證（如果取得的是一項固定資產(chǎn)，應(yīng)在投入使用后12個月內(nèi)取得合規(guī)憑證）。
（二）會計計量及其稅收影響
1.不存在補價的交易情形
（1）會計處理
對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計量；對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。根據(jù)該規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換實質(zhì)上被視為一項購買交易，按照歷史成本原則，以所支付對價的公允價值對購入資產(chǎn)成本進(jìn)行計量。
（2）稅收處理
①增值稅處理
對于換出資產(chǎn)，其取得的對價屬于有償取得《增值稅暫行條例實施細(xì)則》以及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）規(guī)定的其他經(jīng)濟利益，一般需要繳納增值稅。不過，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）等文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。36號文進(jìn)一步規(guī)定，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。雖然36號文中并未提及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，但是根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，筆者認(rèn)為此類資產(chǎn)重組中，涉及的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為也應(yīng)當(dāng)不征收增值稅。
對于換入資產(chǎn)，新準(zhǔn)則要求優(yōu)先按照換出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本。不過，新準(zhǔn)則中沒有說明此處的“成本”是資產(chǎn)的含稅價還是不含稅價。由于非貨幣性資產(chǎn)交換實質(zhì)上被視為一項購買交易，除了上述符合條件的不征收增值稅的資產(chǎn)重組情形外，當(dāng)換出資產(chǎn)方開具增值稅專用發(fā)票時，換入資產(chǎn)方可以依法抵扣進(jìn)項稅額，因此，換入資產(chǎn)的會計成本等于換出資產(chǎn)的公允價值（含稅價格）減去可抵扣進(jìn)項稅額后的金額。
②企業(yè)所得稅處理
根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將企業(yè)所得稅處理方式總結(jié)為兩類：一類是按銷售交易法進(jìn)行處理，另一類是按購買交易法進(jìn)行處理。
2.涉及補價的交易情形
（1）會計處理
對于同時換入的多項資產(chǎn)，按照換入的金融資產(chǎn)以外的各項換入資產(chǎn)公允價值相對比例，將換出資產(chǎn)公允價值總額（涉及補價的，加上支付補價的公允價值或減去收到補價的公允價值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)?，以分?jǐn)傊粮黜棑Q入資產(chǎn)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為各項換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計量。
（2）稅收處理
涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換在稅收處理時，其基本原則與不涉及補價的情形相同，在此不再贅述。不過，在同時換入或換出多項資產(chǎn)的情形下，往往需要按每一項開具增值稅發(fā)票或者匯總開具增值稅發(fā)票并開具發(fā)票清單，在涉及資產(chǎn)眾多的時候，雙方應(yīng)在簽訂合同時就將資產(chǎn)價值進(jìn)行劃分并制作合同附件清單，作為開票依據(jù)。
三、以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)對外投資
（一）會計處理
根據(jù)《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。對作為出資的財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。在具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)中，新準(zhǔn)則規(guī)定，對于獲得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費進(jìn)行初始計量；對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
（二）企業(yè)所得稅處理
1.一般性稅務(wù)處理
一般性稅務(wù)處理下，對于取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照換出資產(chǎn)的公允價值（含稅價）確定其計稅基礎(chǔ)；對于對外投資的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)作視同銷售處理，按其公允價值（不含稅價）確定換出資產(chǎn)的收入，一次性確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，它與以具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)的會計處理總體上無稅會差異，與不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)的會計處理存在納稅調(diào)整。
2.特殊稅務(wù)處理
（1）對居民企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號，以下簡稱116號文）規(guī)定，對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。該所得可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額并計算繳納企業(yè)所得稅。換入股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。而無論投資方如何進(jìn)行納稅處理，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值（不含稅價）確定。
（2）對100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱59號文）規(guī)定，對100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。
（3）國有企業(yè)改制上市
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財稅[2015]65號，以下簡稱65號文）明確，國有企業(yè)以評估增值資產(chǎn)，出資設(shè)立擬上市的股份有限公司或國有企業(yè)將評估增值資產(chǎn)，注入已上市的股份有限公司，該過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉(zhuǎn)增該企業(yè)國有資本金，但獲得現(xiàn)金及其他非股權(quán)對價部分，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)確認(rèn)的評估增值資產(chǎn)，可按評估價值入賬并按有關(guān)規(guī)定計提折舊或攤銷，在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除。
該項規(guī)定有助于減少稅會差異。不過，該政策的執(zhí)行期限為2015年1月1日至2018年12月31日。對于2019年以后的國有企業(yè)改制上市的企業(yè)所得稅處理尚未明確。
（4）特殊性稅務(wù)處理
59號文及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）文件規(guī)定，受讓企業(yè)（即被投資企業(yè)）收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)（即投資企業(yè)）對轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)可不確認(rèn)所得或損失，其取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
如果會計處理采用公允價值計量，企業(yè)所得稅符合且選擇特殊性稅務(wù)處理的，則投資方長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，被投資企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)同樣存在差異。反之，如果會計處理采用賬面價值計量，在沒有補價等特定事項的情況下，稅會處理總體一致。
四、以賬面價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣性資產(chǎn)交換
在“以賬面價值為基礎(chǔ)計量”的情況下，因納稅處理時對換出資產(chǎn)通常要按照公允價值視同銷售，故產(chǎn)生會計與稅法之間的差異調(diào)整。
（一）會計處理
對于換入資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的初始計量金額；對于換出資產(chǎn)，終止確認(rèn)時不確認(rèn)損益。
收到補價的，采用公允價值確定收到補價的初始計量金額，是為了遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第三十三條的規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。
（二）增值稅處理
增值稅的首要問題是如何確定銷售額。雙方應(yīng)按前文所建議的方法，在資產(chǎn)評估或參照最近時期同類資產(chǎn)的銷售價格基礎(chǔ)上，商定一個同等金額，互開增值稅發(fā)票。
（三）企業(yè)所得稅處理
對于換出資產(chǎn)，企業(yè)所得稅處理時需要視同銷售，按照公允價值——實務(wù)中表現(xiàn)為不含稅價計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；對于換入資產(chǎn)，企業(yè)所得稅處理時以換入資產(chǎn)對應(yīng)的稅前扣除憑證上標(biāo)明的“銷售額”確定計稅基礎(chǔ)，會計與稅收之間會產(chǎn)生暫時性差異。

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