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 近日，財(cái)政部印發(fā)《事業(yè)單位成本 核算基本指引》，在制度層面有力推動(dòng) 高校成本核算和管理工作。根據(jù)新出 臺(tái)的成本核算基本指引，筆者分析認(rèn) 為，高校開(kāi)展成本核算時(shí)應(yīng)該注意選好 成本核算對(duì)象、選好成本核算方法和做 好成本核算結(jié)果運(yùn)用3個(gè)方面的問(wèn)題。

高校成本核算越發(fā)重要和急切

2013年11月，黨的十八屆三中全 會(huì)審議通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化 改革若干重大問(wèn)題的決定》，其中明確 “建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 制度”。2019年11月，黨的十九屆四中 全會(huì)提出： “堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì) 主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能 力現(xiàn)代化”。 要提升政府治理效率，對(duì)公共管 理部門(mén)治理能力定量的績(jī)效評(píng)價(jià)是 基礎(chǔ)。 所謂績(jī)效評(píng)價(jià)，簡(jiǎn)而言之即對(duì)“投 入產(chǎn)出情況”進(jìn)行客觀評(píng)測(cè)。對(duì)于行政 事業(yè)單位而言，一個(gè)方面是產(chǎn)出，另一 方面是成本，它是核心測(cè)量指標(biāo)。因 此，為推進(jìn)政府治理能力提升，健全政 府成本核算和管理體系是重要抓手。 為此，2014年12月，在《國(guó)務(wù)院關(guān)于批 轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào) 告制度改革方案的通知》中，明確“推行 政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集 和分?jǐn)偡椒ǖ?rdquo;的工作目標(biāo)。因此，建 立健全政府成本核素和管理體系，是提 升政府治理能力水平的關(guān)鍵舉措。對(duì) 于高校而言，尤其在“雙一流”建設(shè)背景 下，雖然國(guó)家及省市等各方面對(duì)高校支 持力度逐步加大，但是高校所需完成的
目標(biāo)及承擔(dān)的責(zé)任也隨之增加。一方 面，在相對(duì)有限的經(jīng)費(fèi)投入前提下，如 何更好地完成各方面要求任務(wù)；另一 方面，在以生均成本為依據(jù)的撥款體 制下，高校成本核算越發(fā)顯得關(guān)鍵、重 要和急切。

做好核算和結(jié)果運(yùn)用

2012年12月19日，財(cái)政部、教育部 印發(fā)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教〔2012〕 488號(hào)），該制度第十章“成本費(fèi)用管理” 首次對(duì)高校成本管理給出了規(guī)范性意 見(jiàn)。特別是其中第五十六條明確規(guī)定， “高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí) 行內(nèi)部成本費(fèi)用管理”。但是一方面由 于根據(jù)該制度第六十二條所規(guī)定的應(yīng) 由財(cái)政部、教育部共同制定的高等學(xué)校 成本核算實(shí)施細(xì)則一直未能出臺(tái)；另一 方面，受限于其時(shí)的高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
是收付實(shí)現(xiàn)制，導(dǎo)致成本核算的基礎(chǔ)不 完備、不成熟。因而雖然制度中對(duì)于高 校成本核算進(jìn)行了嘗試，但是在實(shí)踐中 并未廣泛執(zhí)行。2019年12月17日，財(cái) 政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指 引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)），在制度層面有 力推動(dòng)高校成本核算和管理工作。根 據(jù)新出臺(tái)的成本核算基本指引，高校開(kāi) 展成本核算時(shí)應(yīng)該注意以下3個(gè)方面 的問(wèn)題。 一是選好成本核算對(duì)象。所謂成 本，指單位特定的成本核算對(duì)象所發(fā)生 的資源耗費(fèi)。因此成本核算的基礎(chǔ)和 關(guān)鍵是成本核算對(duì)象?！妒聵I(yè)單位成 本核算基本指引》明確應(yīng)當(dāng)根據(jù)其職 能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)，以及不同的 成本信息需求等確定成本核算對(duì)象。 單位可以多維度、多層次地確定成本核 算對(duì)象。 對(duì)于高校而言，要做好成本核算， 加強(qiáng)成本管理，或者運(yùn)用成本數(shù)據(jù)開(kāi)展 相關(guān)管理工作，關(guān)鍵點(diǎn)便是選好成本核 算對(duì)象。 在不同場(chǎng)景運(yùn)用，需要選擇不同的 成本核算對(duì)象。測(cè)算經(jīng)費(fèi)投入預(yù)算，需 要生均成本數(shù)據(jù)時(shí)，則以相關(guān)專(zhuān)業(yè)的學(xué) 生個(gè)體作為成本核算對(duì)象。需要對(duì)比 不同二級(jí)單位管理績(jī)效時(shí)，則以某一個(gè) 學(xué)院、某一個(gè)系或者某一個(gè)部處作為成 本核算對(duì)象。進(jìn)行科研項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估 時(shí)，則是需要對(duì)具體某一項(xiàng)研究課題作 為成本核算對(duì)象。而校際間進(jìn)行對(duì)比 時(shí)，則直接用學(xué)校整體作為成本核算對(duì) 象。因此，成本核算目標(biāo)是否達(dá)到，核 心便是選好成本核算對(duì)象。 二是選好成本核算方法。合理確 定成本核算對(duì)象后，要做好成本核算工 作，關(guān)鍵是需要選好合適的成本核算方 法?！妒聵I(yè)單位成本核算基本指引》第二
十條規(guī)定：?jiǎn)挝粦?yīng)當(dāng)根據(jù)成本信息需 求，對(duì)具體的成本核算對(duì)象分別選擇完 全成本法或制造成本法進(jìn)行成本核 算。成本核算對(duì)象為單位整體、主要業(yè) 務(wù)活動(dòng)的，可以采用完全成本法。而根 據(jù)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第803號(hào)—行政 事業(yè)單位》：行政事業(yè)單位成本管理可 應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、完全成 本法等工具方法。 在相關(guān)成本核算方法中，完全成本 法和制造成本法核算相對(duì)簡(jiǎn)單，實(shí)施起 來(lái)較為容易。作業(yè)成本法是指以“作業(yè) 消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，以資 源動(dòng)因，將資源費(fèi)用分配至各相關(guān)作 業(yè)，測(cè)算作業(yè)成本，后依據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將 成本分配至各成本歸集對(duì)象，最后完成 成本計(jì)算的成本管理方法。作業(yè)成本 法的運(yùn)用對(duì)單位流程管理有較高要求， 需要對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)梳理，逐項(xiàng) 區(qū)分成本動(dòng)因，要求對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程的 全面了解，工作量以及相應(yīng)耗費(fèi)成本較 高。但是作業(yè)成本法可以較為清晰和 準(zhǔn)確地核算成本情況。因此，對(duì)于高 校，可以針對(duì)某些成本核算對(duì)象，進(jìn)行 作業(yè)成本法的試點(diǎn)。通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成 本法，還可以實(shí)現(xiàn)梳理優(yōu)化高校科研、 教學(xué)、管理和后勤等方面工作的流程， 消除非增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)流程再造。 三是做好成本核算結(jié)果運(yùn)用。成 本核算的意義在于結(jié)果運(yùn)用，對(duì)于成本 核算工作，切不可是為了核算成本而核 算成本。成本核算僅僅是一種管理工 具，關(guān)鍵是要通過(guò)制度化、流程化，把成 本核算和結(jié)果運(yùn)用實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合。通 過(guò)成本核算切實(shí)達(dá)到單位成本控制、績(jī) 效評(píng)價(jià)和產(chǎn)品、服務(wù)定價(jià)等方面功能。 特別對(duì)于高校，確認(rèn)生均成本標(biāo)準(zhǔn)，對(duì) 于學(xué)生學(xué)費(fèi)、撥款標(biāo)準(zhǔn)等有著十分重要 的意義。