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 作者：吳昊 王金順
最近一段時間，筆者遇到的土地增值稅清算申報業(yè)務(wù)開始多了起來。土地增值稅自行清算申報，一直是實務(wù)中的重點和難點。房地產(chǎn)開發(fā)項目通常具有時間跨度長、過程步驟多、涉及部門廣等特點。納稅人往往在復(fù)雜的開發(fā)過程中進(jìn)行所謂的“稅務(wù)籌劃”，以達(dá)到少繳稅款的目的。充分認(rèn)識土地增值稅自行清算的復(fù)雜性，深入剖析土地增值稅自行清算工作中的典型問題，有利于企業(yè)提升清算成效，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。
常見違規(guī)操作
從筆者的實踐經(jīng)驗上看，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于對稅收籌劃的認(rèn)識不深刻，對政策的理解不到位，存在一些違規(guī)操作。
借口資料殘缺，申請核定征收。舉例來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司于2011年建造開發(fā)了一小區(qū)。由于開發(fā)當(dāng)時土地成本較低，如果按查賬征收方式進(jìn)行清算，需要補稅近1000萬元。于是，甲公司故意隱瞞相關(guān)資料，以造成資料缺失的假象，從而采用核定征收方式進(jìn)行清算，在清算申報環(huán)節(jié)無需補稅。主管稅務(wù)機關(guān)通過向相關(guān)行政主管部門函調(diào)等方式，獲得了整個項目開發(fā)必備的核心資料后，要求甲公司按照查賬征收方式進(jìn)行清算。最終，該項目需補稅近1000萬元。
審核補稅不罰款，自行清算鉆空子。土地增值稅清算審核，與一般的稅務(wù)稽查和檢查不同。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）的規(guī)定，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的審核稅款，不加收滯納金，截至目前也并無罰款規(guī)定。于是，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過隱瞞銷售收入，對同時間銷售的、同地段同樓層單位，設(shè)計了不同的單位售價，虛列擴大開發(fā)成本，降低增值率，借機申報大額退稅。但如此一來，企業(yè)后續(xù)可能需要補繳企業(yè)所得稅并繳納相應(yīng)的滯納金，風(fēng)險隱患頗高。
自設(shè)隱蔽工程，無法自圓其說。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙公司認(rèn)為，自己所建造項目的地下樁基工程隱蔽，而高樓建成后，地下工程將無法查看核對，故賬面虛列成本，忽視了事前對地下樁基的地形勘察和設(shè)計論證?？墒牵叵聵痘こ淌┕げ荒茈S意，即使是提供了地形的勘察設(shè)計資料，還需要符合合同、發(fā)票、決算報告以及現(xiàn)金流四者一致等要求。稅務(wù)機關(guān)在審核過程中下達(dá)通知書，要求企業(yè)在規(guī)定的時限內(nèi)提供合同、決算報告、發(fā)票、現(xiàn)金流相一致的證明資料。最終，乙公司因無法提供相關(guān)明細(xì)資料，對應(yīng)成本無法扣除。
混淆公共配套設(shè)施，計算出現(xiàn)偏差。在實踐中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將無產(chǎn)權(quán)車庫車位、閣樓等設(shè)施，在未經(jīng)認(rèn)定的情況下，直接作為公共配套設(shè)施，在清算時直接全部扣除。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為，拿地后進(jìn)行了整體開發(fā)，因此不區(qū)分開發(fā)房產(chǎn)類型以計算不同的增值率，未分類型計算增值額，而是整體計算銷售收入、土地出讓金和契稅、開發(fā)成本及稅金附加，不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）的有關(guān)要求。
怎樣確保合規(guī)
對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，要確保開發(fā)項目稅務(wù)處理合規(guī)，需要關(guān)注以下幾點：
檔案資料保管好。房地產(chǎn)開發(fā)項目往往涉及十余個行政主管部門，各項手續(xù)所需資料較多，加之開發(fā)項目往往跨年度、時間長，平常應(yīng)付各類檢查來回使用容易丟失。建議企業(yè)保管好相關(guān)檔案資料，及時整理，最好電子掃描存檔，以防丟失。
惡意籌劃不可取。在遵從稅法前提下，稅法允許善意的合法合理節(jié)稅。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，應(yīng)事前開展籌劃，提前測算好增值率，注意對法定扣除要件的管理，特別是要注重索取合規(guī)票據(jù)，并采取正確的應(yīng)對策略，預(yù)測土地增值稅稅負(fù)，而不能事后造假，無中生有，自造名目虛列成本，或隨意人為擴大成本費用。否則，企業(yè)將自行承擔(dān)違法違規(guī)的后果。
審核政策要了解。土地增值稅自行清算申報的專業(yè)性很強，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)人員要經(jīng)常參加土地增值稅清算涉稅政策及實務(wù)操作層面培訓(xùn)，知曉并鉆研土地增值稅相關(guān)政策，把土地增值稅清算的優(yōu)惠政策用足用好。例如，增值率在20%以下的標(biāo)準(zhǔn)普通住宅，可享受土地增值稅免稅政策，企業(yè)在計算扣除開發(fā)費用時，要把該扣除的項目扣除到位。
造價定額可關(guān)注。一般來說，稅務(wù)機關(guān)和當(dāng)?shù)刈〗ú块T，會按年份對不同類型的建筑結(jié)構(gòu)測算出建安成本造價定額，以供審核時參考，企業(yè)可關(guān)注相關(guān)信息。即使當(dāng)年沒有預(yù)警值，審核人員也可通過互聯(lián)網(wǎng)查詢當(dāng)?shù)亟ㄖ袠I(yè)期刊上公布的建安造價。提醒房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，切忌盲目追求多列建安成本，以達(dá)到少繳稅款目的。
分?jǐn)偡椒殰?zhǔn)確。舉例來說，無產(chǎn)權(quán)地下車庫如果作為公共配套設(shè)施處理，在銷售合同、規(guī)劃許可證附件列明，且符合公共配套設(shè)施相關(guān)條件，并辦理了移交手續(xù)的，才能在土地增值稅清算審核時予以扣除。此外，分期開發(fā)的土地成本，或土地成本在同一期住宅與商業(yè)之間分?jǐn)?，選用占地面積法還是建筑面積法，對計算結(jié)果會產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)需根據(jù)立項和規(guī)劃等相關(guān)資料，合理確認(rèn)其分?jǐn)偡椒ā?br /> （作者單位：國家稅務(wù)總局淮安市淮安區(qū)稅務(wù)局）