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 作者：彭正輝 劉雪華
新租賃準則要求承租人（賣方）將售后租回交易記入資產(chǎn)負債表內(nèi)，并確認新的資產(chǎn)和負債，真實地反映承租人（賣方）的財務(wù)狀況，提高了租賃活動的透明度。但新租賃準則售后租回交易也存在會計處理模型、租賃債權(quán)債務(wù)、處置租賃損益及資產(chǎn)負債初始計量等會計確認與計量方面的不對稱性，可能會影響租賃會計信息的可理解性和可比性。
一、售后租回交易會計處理規(guī)則
售后租回交易是集銷售和融資為一體的特殊租賃形式，是指承租人（賣方）將標的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人（買方），然后從出租人（買方）處又將同一資產(chǎn)租回的交易。售后租回交易與標的資產(chǎn)的銷售或購買不同，承租人（賣方）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移實物，可以不間斷地使用資產(chǎn)；出租人（買方）取得資產(chǎn)的所有權(quán)，但并沒有實質(zhì)上掌握資產(chǎn)實物，形成了標的資產(chǎn)所有權(quán)與使用權(quán)的分離。售后租回交易在不改變資產(chǎn)現(xiàn)有狀況及性能的情況下，實現(xiàn)了承租人（賣方）非流動資產(chǎn)向流動資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，從而增強了資產(chǎn)的流動性，用轉(zhuǎn)讓標的資產(chǎn)取得的款項分期支付租金，滿足了融資需求。
售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易價格和租賃付款額相互關(guān)聯(lián)，往往是以一攬子方式談判達成的交易，因此，新租賃準則要求依據(jù)新收入準則關(guān)于通過轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制權(quán)來履行履約義務(wù)的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。如果對標的資產(chǎn)的控制權(quán)移交給了出租人（買方），則該交易被視為資產(chǎn)的銷售、購買以及租賃。反之，不屬于銷售，應(yīng)作為融資交易進行會計處理。
售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人（賣方）應(yīng)當終止確認標的資產(chǎn)，并對租回交易應(yīng)用承租人（賣方）會計處理模式，按保留的與使用權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)的原賬面價值的比例計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人（買方）的權(quán)利確認相關(guān)的利得或損失。出租人（買方）應(yīng)當按相關(guān)準則對資產(chǎn)的購買進行會計處理，并按租賃準則對標的資產(chǎn)應(yīng)用出租人（買方）會計處理模式。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不是按公允價值達成或租賃付款額與市場價格不符，則需要進行調(diào)整。調(diào)整的金額為該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價與公允價值之間的差額以及該租賃合同付款額現(xiàn)值與按市場租金率計算付款額現(xiàn)值的差額兩者中更易于確定的金額。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價低于公允價值的款項作為承租人（賣方）預付租金并調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量金額，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價高于公允價值的款項作為出租人（買方）向承租人（賣方）提供的額外融資并調(diào)減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的利得或損失。因此，售后回租交易中的利得或損失應(yīng)為正常資產(chǎn)處置行為后的公允結(jié)果，一定程度體現(xiàn)了非經(jīng)常性業(yè)務(wù)對本期經(jīng)營成果的影響。
售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人（賣方）應(yīng)當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，并按照金融工具確認和計量準則的要求對該金融負債進行會計處理；出租人（買方）不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照金融工具確認和計量準則的要求對該金融資產(chǎn)進行會計處理。
二、售后租回交易會計處理非對稱性
會計確認和計量非對稱性分為會計主體之間不對稱與會計主體內(nèi)部不對稱。會計主體之間不對稱是指同一交易或事項交易雙方在確認依據(jù)、確認時間、確認科目及計量金額等方面的不一致性；會計主體內(nèi)部不對稱是指對實質(zhì)相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)初始與后續(xù)確認和計量未采用一致的會計處理方法。會計確認和計量不對稱現(xiàn)象的存在一般與會計估計與判斷、計量屬性的多重性、交易或事項的復雜性及技術(shù)因素等有著密切的聯(lián)系導致同一或經(jīng)濟實質(zhì)相同的交易或事項出現(xiàn)不同的會計處理結(jié)果，降低了會計信息的可比性，也削弱了會計信息的決策價值。售后租回交易會計確認與計量的非對稱性，突出表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）會計處理模型不對稱
1.租賃雙方會計處理模型不對稱
新租賃準則對于承租人（賣方）售后租回交易的會計處理，取消了經(jīng)營租賃與融資租賃的分類，要求承租人（賣方）對所有的租賃（除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外）采用類似于融資租賃的單一會計處理模型，在租賃期開始日確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在租賃期開始日后計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊及租賃利息費用。新租賃準則對于出租人（買方）售后租回交易的會計處理，仍然以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)將租賃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，即采用雙重會計處理模型，由此導致承租人（賣方）與出租人（買方）的會計處理模型不對稱。如例1中，出租人B公司將此租賃判斷為經(jīng)營租賃，繼續(xù)確認標的資產(chǎn)并對標的資產(chǎn)進行計提折舊、減值等后續(xù)處理；而承租人A公司對同一標的資產(chǎn)也確認了使用權(quán)資產(chǎn)并進行相似的后續(xù)處理，導致同一標的資產(chǎn)在租賃雙方會計處理重疊。
2.出租人會計處理模型不對稱
新租賃準則要求出租人（買方）的租賃分類要以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，基于交易實質(zhì)而非合同形式來判斷。該原則為出租人（買方）進行租賃分類的會計政策選擇提供了可能。
（二）租賃債權(quán)債務(wù)不對稱
1.會計科目不對稱
新租賃準則要求承租人（賣方）應(yīng)設(shè)置“租賃負債”科目核算以租賃方式取得的使用權(quán)資產(chǎn)所承擔的義務(wù)，該義務(wù)以尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行計量。而出租方（買方）在融資租賃下應(yīng)設(shè)置“長期應(yīng)收款”科目核算以讓渡租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而應(yīng)向承租人（賣方）收取的租賃收款額，同時設(shè)置“未實現(xiàn)融資收益”科目核算未來應(yīng)收取的租賃利息，兩者相抵后的金額即為租賃收款額的現(xiàn)值；出租方（買方）在經(jīng)營租賃下采用簡化的會計處理方法，收到的租賃收款額直接確認為當期損益或按直線法在租賃期內(nèi)攤銷計入當期損益，而未確認租賃債權(quán)。由此可見，對于同一售后租回交易，承租人（賣方）與出租方（買方）因租賃形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但在會計科目的設(shè)置上并不對稱；出租方（買方）因租賃分類會計政策選擇不同，也會發(fā)生不對稱現(xiàn)象。會計實務(wù)中“長期應(yīng)收款”與“未實現(xiàn)融資收益”二者反映的經(jīng)濟內(nèi)容不完全相同，從賬戶名稱上也沒有明顯的對應(yīng)關(guān)系。因此，建議設(shè)置“應(yīng)收租賃款”科目，取代“長期應(yīng)收款”“未實現(xiàn)融資收益”科目，并按租賃收款額的現(xiàn)值進行初始計量，既簡便易懂，又與“租賃負債”科目相對稱。
2.計量金額不對稱
租賃付款額是承租人（賣方）為取得租賃資產(chǎn)的使用權(quán)應(yīng)向出租人（買方）支付的款項，包括固定及實質(zhì)固定付款額（減租賃激勵）、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、購買選擇權(quán)的行權(quán)價、終止租賃的罰款金額以及承租人擔保余值下預計應(yīng)付的金額。而應(yīng)收租賃額在租賃付款額的基礎(chǔ)上應(yīng)加上獨立第三方向出租人（買方）提供的擔保余值。從形式上看，租賃付款額與租賃收款額除獨立第三方擔保余值不同外，其他項目均相同。然而新租賃準則引入了影響租賃付款額計量的估計和判斷，承租人（賣方）在租賃期開始日確定的租賃付款額，在后續(xù)期間需要根據(jù)可控范圍內(nèi)重大事件或重大變化對租賃付款額的影響進行重新評估和重新計算；與承租人（賣方）不同的是，出租人（買方）在初始評估后不會對租賃選擇權(quán)及可變租賃付款額等影響租賃收款額計量的因素進行重新評估，由此導致租賃付款額與租賃收款額實質(zhì)上不對稱。尤其是在售后租回交易中，轉(zhuǎn)讓對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同時，更是如此。
（三）處置租賃損益不對稱
1.資產(chǎn)處置損益不對稱
如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售，承租人（賣方）應(yīng)在出租方（買方）取得標的資產(chǎn)控制權(quán)時確認資產(chǎn)處置損益，確認的金額僅限于轉(zhuǎn)讓至出租人（買方）的權(quán)利相關(guān)的利得或損失。新租賃準則認為售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅是標的資產(chǎn)的一部分，與售后租回資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)的標的資產(chǎn)的部分仍然保留，并沒有銷售。上述處理與標的資產(chǎn)的其他實質(zhì)相同交易中全額確認處置損益的處理存在不一致性。從會計角度而言，僅限于確認已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)權(quán)利相關(guān)的利得的規(guī)定，也可能導致售后租回交易采用能全額確認損益的其他形式的交易安排。
2.租賃損益不對稱
從售后租回交易實質(zhì)來看，出租方（買方）的收益就是承租人（賣方）的費用，二者理論上應(yīng)有對稱性。但由于承租人（賣方）可能無法獲知出租人（買方）融資租賃的初始直接費用及預計租賃期屆滿時標的資產(chǎn)的未擔保余值，無法確定租賃內(nèi)含利率，很可能按承租人（賣方）租賃開始日增量借款利率為分攤率，計算租賃期內(nèi)各個期間應(yīng)分攤的未確認融資費用，并確認為財務(wù)費用；出租方（買方）以租賃內(nèi)含利率為分攤率，計算租賃期內(nèi)各個期間應(yīng)分攤的未實現(xiàn)融資收益，并確認為租賃收入。
（四）資產(chǎn)負債計量不對稱
1.使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債計量不對稱
新租賃準則要求承租人在租賃期內(nèi)將使用標的資產(chǎn)的權(quán)利確認為使用權(quán)資產(chǎn)，按成本進行初始計量。使用權(quán)資產(chǎn)的成本應(yīng)包括租賃負債的初始計量金額、在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額、承租人發(fā)生的初始直接費用及拆卸、搬移或復原相關(guān)資產(chǎn)的預計成本。但在售后租回交易中，承租人（賣方）按保留的使用權(quán)相關(guān)資產(chǎn)原賬面價值的比例來計量租回產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，即按歷史成本計量；其他方式取得的資產(chǎn)按所支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者所付出的對價的公允價值計量，即按公允價值計量，由此導致售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)與其他方式取得的資產(chǎn)初始計量不對稱。在售后租回交易中產(chǎn)生的租賃負債按未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量，與對應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)按原賬面價值（即歷史成本）比例進行初始計量也存在不對稱性。
2.金融資產(chǎn)與金融負債計量不對稱
新租賃準則規(guī)定如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售但不是按公允價值達成，則需要進行調(diào)整。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易價格低于公允價值的款項作為承租人（賣方）預付租金并調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量金額；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易價格高于公允價值的款項作為出租人（買方）向承租人（賣方）提供的額外融資形成一項金融負債；而出租方（買方）通過售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得標的資產(chǎn)按其交易價格而非公允價值進行初始計量，并沒有確認相關(guān)的金融資產(chǎn)或金融負債，由此導致租賃雙方會計確認與計量的不對稱。
新租賃準則要求承租人（賣方）將售后租回交易記入資產(chǎn)負債表內(nèi)，并確認新的資產(chǎn)和負債，真實地反映承租人（賣方）的財務(wù)狀況，提高了租賃活動的透明度。但新租賃準則售后租回交易也存在會計處理模型、租賃債權(quán)債務(wù)、處置租賃損益及資產(chǎn)負債初始計量等會計確認與計量方面的不對稱性，可能會影響租賃會計信息的可理解性和可比性，因此，需要進一步完善租賃準則，提高準則執(zhí)行質(zhì)量，盡可能減少售后租回交易會計處理不對稱性的負面影響。