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 函證是獲取可靠性較高的審計(jì)證據(jù)的有效方式之一，以應(yīng)對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序，以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。同時(shí)，函證作為必要的基礎(chǔ)審計(jì)程序，也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查重點(diǎn)。在近兩年的監(jiān)管檢查中，證監(jiān)會(huì)及各地證監(jiān)局發(fā)現(xiàn)諸多函證程序執(zhí)行不到位、不完善的問(wèn)題，并對(duì)存在較嚴(yán)重問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了監(jiān)管談話、出具警示函、行政處罰、市場(chǎng)禁入等行政監(jiān)管措施并記入誠(chéng)信檔案。因此，如何設(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序、評(píng)價(jià)回函結(jié)果以及在函證過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的關(guān)注重點(diǎn)。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對(duì)審計(jì)中函證程序的重點(diǎn)關(guān)注以及常見(jiàn)問(wèn)題，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如下提示。

函證的作用

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)—審計(jì)證據(jù)》在第三條表明：“通過(guò)函證等方式從獨(dú)立來(lái)源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)記錄或管理層書(shū)面聲明中獲取的審計(jì)證據(jù)的保證水平。”

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。”

注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定是否實(shí)施函證的考慮

根據(jù)《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施>應(yīng)用指南》第四條第51（？）所述，在確定是否選擇函證程序作為實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮包括但不限于以下因素：（1）被詢證單位對(duì)函證事項(xiàng)的了解；（2）預(yù)期被詢證單位回復(fù)詢證函的能力或意愿；（3）預(yù)期被詢證單位的客觀性。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，在確定是否需要使用函證程序來(lái)獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持某些財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮：（1）被審計(jì)單位所處環(huán)境的特征；（2）被審計(jì)單位是否正在進(jìn)行非常規(guī)或者復(fù)雜的交易（除了檢查相關(guān)交易文件以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮實(shí)施函證程序）；（3）相關(guān)賬戶的重要性水平；（4）相關(guān)賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)水平；（5）如何通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)，將特定財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定函證實(shí)施范圍的考慮

（一）審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于特定項(xiàng)目實(shí)施函證程序的規(guī)定

在確定函證程序?qū)嵤┑姆秶鷷r(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)應(yīng)收賬款等賬戶實(shí)施函證程序的要求。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)-函證》第十二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。”如注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，直接獲取到某銀行賬戶對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低的充分證據(jù)，進(jìn)而判斷該銀行賬戶可以不實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)工作底稿中清楚記錄職業(yè)判斷過(guò)程、相關(guān)原因理由及已執(zhí)行的除函證之外的審計(jì)程序。

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)-函證》第十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效。如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷應(yīng)收賬款函證很可能無(wú)效的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定：“如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（一）向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（二）實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。”

除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序來(lái)確定其他適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

（二）相關(guān)審計(jì)工作底稿中常見(jiàn)問(wèn)題

實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿可能出現(xiàn)以下問(wèn)題：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)部分銀行賬戶實(shí)施函證，但是審計(jì)工作底稿未記錄不實(shí)施函證程序的理由或記錄的理由不充分；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證，但是底稿未記錄理由或記錄的理由不充分；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證，同時(shí)未實(shí)施替代審計(jì)程序獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)；（4）對(duì)于未實(shí)施函證程序的銀行存款和除應(yīng)收賬款以外的其他重要往來(lái)款項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施有效的替代程序等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施函證的考慮

（一）保持對(duì)函證全過(guò)程的密切控制

當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，為了最大限度地降低函證被攔截或篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)函證過(guò)程中保持對(duì)于詢證函的控制。同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證單位之間可能存在串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于函證過(guò)程的控制通常包括以下核心要素：（1）確定適當(dāng)?shù)谋辉冏C單位，包括考慮其獨(dú)立性、客觀性、對(duì)被函證信息是否知情、是否擁有回函的授權(quán)等；（2）確定函證需要確認(rèn)或填列的信息，需要與被審計(jì)單位賬簿中記錄核對(duì)一致，以確保詢證函中內(nèi)容的準(zhǔn)確性；（3）恰當(dāng)設(shè)計(jì)詢證函，正確填列被詢證單位的名稱、地址，將被詢證單位信息與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)。其中，對(duì)于銀行函證，需要參考《財(cái)政部 銀監(jiān)會(huì)關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)[2016]13號(hào)）中的函證要求及銀行詢證函模板；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)出函證，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接郵寄到被詢證單位的函證地址，并跟進(jìn)追蹤，必要時(shí)再次發(fā)出詢證函；（5）提供給被詢證單位直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址，以便被詢證單位將回函信息直接返還給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（二）詢證函發(fā)出前對(duì)函證地址的驗(yàn)證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證過(guò)程的控制包括發(fā)出函證之前，對(duì)于部分或全部的函證地址的有效性進(jìn)行驗(yàn)證。針對(duì)函證地址執(zhí)行的程序的性質(zhì)和范圍，取決于對(duì)于特定類型的函證或與函證地址相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的判斷。例如，針對(duì)具有較高風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定的函證程序，或當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為函證地址不可靠時(shí)，如被詢證單位為公司時(shí)函證地址為住宅地址等，可能需要采取多種不同的驗(yàn)證程序，以確定函證收件人的地址是符合預(yù)期且有效。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以執(zhí)行的驗(yàn)證程序包括但不限于：（1）檢查函證地址的合理性，例如地址所在位置是否與被詢證單位的經(jīng)營(yíng)所在地一致；（2）如果以前年度對(duì)同一被詢證單位實(shí)施過(guò)函證程序，檢查函證地址是否與以前年度一致，或調(diào)查并了解更改函證地址的原因（如適用）；（3）查詢第三方來(lái)源的信息，例如撥打公共查詢電話或查詢被詢證單位的網(wǎng)站及其他公開(kāi)的互聯(lián)網(wǎng)信息，對(duì)被詢證單位的名稱和地址進(jìn)行核對(duì)和驗(yàn)證；（4）將被詢證單位的名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行交叉核對(duì)，比如合同、增值稅發(fā)票等信息。

（三）函證過(guò)程中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的特殊考慮

當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)，特別是當(dāng)函證程序是重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定的主要證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮和評(píng)估包括但不限于以下因素。

（1）函證過(guò)程的實(shí)施環(huán)境是否存在較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，被審計(jì)單位是否正在經(jīng)歷諸如持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大疑慮、財(cái)務(wù)狀況不佳、經(jīng)營(yíng)不善等不利事項(xiàng)和情況，導(dǎo)致存在較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，或者管理層與被函證者之間是否存在較高的串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（2）選擇的被詢證單位是否由被審計(jì)單位實(shí)質(zhì)控制，或經(jīng)濟(jì)上高度依賴被審計(jì)單位，以至于被審計(jì)單位及其管理層有可能通過(guò)對(duì)被詢證單位施加重大影響以使其提供虛假或誤導(dǎo)信息。例如，如果函證信息為被審計(jì)單位的受托資產(chǎn)，如果被詢證單位既是相關(guān)資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者，則可能會(huì)因?yàn)槁氊?zé)分離不當(dāng)以使其提供虛假或誤導(dǎo)信息。

（3）函證的信息是否適當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等基礎(chǔ)上，確定函證的信息是否適當(dāng)。

（4）是否存在其他舞弊跡象。例如，被審計(jì)單位管理層不允許寄發(fā)詢證函，試圖攔截、篡改詢證函的狀況，或堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函等。

（四）相關(guān)審計(jì)工作底稿中常見(jiàn)問(wèn)題

在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿可能出現(xiàn)以下問(wèn)題。

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未在審計(jì)工作底稿中記錄對(duì)被詢證單位函證地址的有效性執(zhí)行的驗(yàn)證程序及其結(jié)果。

（2）若存在管理層不允許寄發(fā)函證的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予關(guān)注及調(diào)查原因，并考慮是否需要執(zhí)行替代審計(jì)程序。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或?qū)嵤┨娲绦驘o(wú)法獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，則應(yīng)考慮與治理層進(jìn)行溝通以及對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見(jiàn)的影響。

（3）詢證函未由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)給被詢證單位，而是由被審計(jì)單位人員寄出或通過(guò)被審計(jì)單位郵箱發(fā)出。

（4）采用跟函方式進(jìn)行函證，審計(jì)工作底稿中無(wú)跟函記錄，用于記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)函證過(guò)程中對(duì)詢證函的控制等。

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未在審計(jì)工作底稿中保留函證郵寄的信函或快件等發(fā)件信息，未保留被函證單位回函的信函或快件的收件信息。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函結(jié)果的考慮

（一）對(duì)回函可靠性的考慮

1. 回函可靠性存在疑慮的跡象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)當(dāng)直接從被詢證單位獲得原始簽署的詢證函回函。如果未能收到詢證函回函原件并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到電子或傳真函證，需要考慮被詢證單位的真實(shí)性以及電子或傳真詢證函回函是否可以滿足充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的要求。

一般實(shí)務(wù)中，當(dāng)詢證函回函存在以下情況時(shí)，需要對(duì)其可靠性進(jìn)行評(píng)估：（1）銀行詢函證回函上沒(méi)有正規(guī)的銀行印章；（2）從私人電子郵箱發(fā)送的回函；（3）回函通過(guò)電子郵箱發(fā)送，且不是不可更改的掃描文檔格式；（4）被詢證單位將回函寄至被審計(jì)單位，由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師；（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問(wèn)被詢證單位，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢問(wèn)者記錄不一致；（6）詢證函回函蓋章不清楚，無(wú)法判斷是否由被詢證單位回函；（7）詢證函回函單位名稱或蓋章與發(fā)函單位名稱不一致；（8）詢證函回函的郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證單位的地址不一致；（9）詢證函回函的聯(lián)系人與發(fā)函時(shí)的聯(lián)系人姓名、電話不一致；（10）收到同一日期發(fā)回的、筆跡相同的多份回函；（11）不同被詢證單位的回函，回函單號(hào)相連或相近；（12）位于不同地址的多家被詢證單位的回函郵戳顯示的回函地址相同；（13）收到不同被詢證單位用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工；（14）不正常的回函率，例如與往年相比有較大的偏差。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)。如果對(duì)詢證函回函可靠性存在疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序獲得補(bǔ)充的審計(jì)證據(jù)，包括但不限于：驗(yàn)證被詢證單位是否存在；驗(yàn)證詢證地址的有效性；將被審計(jì)單位其他文件中的簽名或公章樣本與回函相核對(duì)；與被詢證單位相關(guān)人員之間進(jìn)行溝通討論函證事項(xiàng)，并考慮是否由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自前往被詢證單位所在地點(diǎn)進(jìn)行走訪，以驗(yàn)證其是否真實(shí)存在。

如果認(rèn)為有必要與被詢證單位相關(guān)人員溝通討論函證事項(xiàng)，溝通的信息可以包括但不限于以下事項(xiàng)：（1）被詢證單位聯(lián)系人的姓名；（2）完成詢證函所確認(rèn)信息核對(duì)的人員姓名；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)溝通討論內(nèi)容評(píng)估是否有任何跡象表明被訪者是否獨(dú)立、有能力、有相關(guān)知識(shí)或有權(quán)回應(yīng)詢證函事項(xiàng)；（4）詢證函自收到之日起是否有任何變更；（5）驗(yàn)證詢證函所確認(rèn)信息中包含的某些關(guān)鍵信息（例如，賬戶余額，特定條款等）。

通過(guò)與被詢證單位相關(guān)人員進(jìn)行溝通討論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)詢證函回函答復(fù)的來(lái)源和內(nèi)容進(jìn)行核實(shí)，并確定是適當(dāng)?shù)氖跈?quán)人員進(jìn)行答復(fù)。

（二）對(duì)回函中免責(zé)或限制條款的考慮

1.可能存在的情形。詢證函回函中包括免責(zé)聲明或限制性語(yǔ)言，可能存在的情形包括但不限于：（1）詢證函信息來(lái)自電子數(shù)據(jù)源，可能不包含被詢證單位擁有的全部信息；（2）詢證函信息不保證準(zhǔn)確也不是最新的，其他方可能會(huì)持有不同意見(jiàn)；（3）詢證函信息是出于禮貌而提供的，不是被詢證單位的義務(wù)，被詢證單位對(duì)所提供的信息不承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)或保證；（4）收件人不得依賴函證中的信息。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)。如果免責(zé)或限制條款涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)認(rèn)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮該限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代的審計(jì)程序，來(lái)獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能通過(guò)額外或替代的審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見(jiàn)的影響。

（三）相關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿容易出現(xiàn)以下問(wèn)題：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到詢證函存在不符事項(xiàng)，但未調(diào)查回函不符事項(xiàng)以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)，未將相關(guān)審計(jì)程序情況記錄于工作底稿；（2）銀行回函存在不符事項(xiàng)，如賬戶數(shù)量及性質(zhì)、賬號(hào)、回函金額、借款利率和期限等存在不符, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予關(guān)注和執(zhí)行進(jìn)一步程序；（3）往來(lái)款函證中回函金額存在差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予關(guān)注和執(zhí)行進(jìn)一步程序；（4）銀行以自有格式回函或?qū)⒃冏C函部分內(nèi)容刪減，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予關(guān)注和執(zhí)行進(jìn)一步程序；（5）對(duì)銀行存款和重要往來(lái)款實(shí)施了函證程序，對(duì)方未回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行替代程序或?qū)徲?jì)工作底稿未記錄替代程序的執(zhí)行情況；（6）回函日期晚于審計(jì)報(bào)告日的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行替代程序，或?qū)徲?jì)工作底稿無(wú)相關(guān)記錄等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)施函證程序所獲取的審計(jì)證據(jù)的總體評(píng)價(jià)

當(dāng)評(píng)價(jià)函證程序的結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)實(shí)施函證程序是否提供了相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，通過(guò)實(shí)施函證程序所獲取的審計(jì)證據(jù)是否將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，或是需要進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)。

函證過(guò)程和其替代程序沒(méi)有提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要設(shè)計(jì)并執(zhí)行其他程序以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果取得詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)審計(jì)程序的必要程序，則替代程序無(wú)法應(yīng)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見(jiàn)的影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)函證程序的結(jié)果時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮：（1）函證和替代程序的可靠性；（2）任何例外事項(xiàng)的性質(zhì)和頻率，包括這些例外事項(xiàng)的定量和定性影響以及原因；（3）其他審計(jì)程序可以提供的審計(jì)證據(jù)。