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本文作者：秦燕
增量留抵退稅實務操作中，需準確把握進項構成比例的計算、增量留抵稅額的確定、留抵退稅辦理流程以及新政起始時間的界定、銷售額占比的計算等要素，避免因政策誤讀，出現退稅風險。
為進一步助力制造業(yè)高質量發(fā)展，減少留抵稅款給納稅人現金流造成的壓力，《財政部、國家稅務總局關于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019年第84號，以下簡稱84號公告）就部分先進制造業(yè)納稅人出臺了“升級版”增量留抵退稅政策。
留抵退稅政策回顧
留抵退稅政策最早在航空發(fā)動機行業(yè)中運用，并頗具成效，該政策已于2018年12月31日執(zhí)行到期?！敦斦俊叶悇湛偩株P于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號）將退還期末留抵稅額的行業(yè)（企業(yè)）范圍限定在裝備制造等先進制造業(yè)和研發(fā)等現代服務業(yè)，包括專用設備制造業(yè)、研究和試驗發(fā)展等18個大類行業(yè)，并優(yōu)先選擇《中國制造2025》明確的新一代信息技術等10個重點領域，以及取得電力業(yè)務許可證的全部電網企業(yè)?！敦斦俊叶悇湛偩?、海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、國家稅務總局、海關總署公告2019年第39號，以下簡稱39號公告）取消行業(yè)限制，規(guī)定自2019年4月1日起，所有行業(yè)符合39號公告規(guī)定條件的納稅人，均可向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額。
84號公告“升級”了增量留抵退稅政策，其適用對象為部分先進制造業(yè)。公告所稱的部分先進制造業(yè)納稅人，是指四大行業(yè)的生產銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。四大行業(yè)具體包括《國民經濟行業(yè)分類》中的非金屬礦物制品業(yè)，通用設備制造業(yè)，專用設備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)。
退稅新政的三大特點
相比39號公告，84號公告有一定的突破和升級，一是取消了連續(xù)六個月增量留抵稅額大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元的限制；二是加大了退稅力度，退稅不再打六折；三是提前享受留抵退稅政策，一般行業(yè)最早2019年10月申報期，部分先進制造業(yè)提前到2019年7月申報期。部分先進制造業(yè)納稅人申請退還增量留抵稅額的其他規(guī)定，仍按照39號公告執(zhí)行。
1．放寬退稅條件
84號公告放寬了留抵退稅申請條件，其實質包含兩個條件的放寬，一是放寬時間限制，提高退稅頻次。沒有連續(xù)6個月的時間限制,只要當期的留抵稅額與2019年3月份所屬期的留抵稅額相比，增量大于零，即可申請退稅。二是放寬金額限制，充分盤活資金。沒有增量留抵稅額不低于50萬元的金額限制，只要增量留抵稅額大于零，即可申請退稅。
因為39號公告是將時間和金額疊加作為一個條件設定，即連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于零，且第6個月增量留抵稅額不低于50萬元。取得退稅款后，需相應調減留抵稅額。再次申請退稅，需重新滿足退稅條件，且與上一次申請退稅區(qū)間不得重合。也就是說納稅人最快6個月退稅一次。假設納稅人連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于零，但第6個月增量留抵稅額小于50萬元，仍不符合39號公告規(guī)定的條件。一般行業(yè)的退稅門檻較高，政策紅利釋放較慢。面向部分先進制造業(yè)放寬退稅限制條件后，只要當期與2019年3月底的期末留抵稅額相比有增量，即可申請增量留抵退稅，退稅頻次可高達每月一次，讓部分先進制造業(yè)納稅人更及時、更充分地享受留抵退稅政策紅利。
2.提高退稅比例
84號公告加大了部分先進制造業(yè)納稅人的退稅比例，沒有60%的限制，直接按“增量留抵稅額×進項構成比例”計算允許退還的增量留抵稅額，而其他行業(yè)納稅人是在此基礎上疊加了一個60%的退還比例。實務操作中需要注意退稅計算中的兩個“沒有變”。
一是“增量留抵稅額”的概念沒有變。與39號公告相同，84號公告也是對增量留抵試行退稅。將納稅人2019年3月底的留抵稅額時點數固定設為存量留抵，納稅人每個月的增量留抵稅額，均是以2019年3月稅款所屬期的留抵稅額為基數進行比較新增加的期末留抵稅額。對于2019年4月1日以后新設立的納稅人，或2019年3月底為小規(guī)模納稅人的，2019年3月底的留抵稅額視為0。注意這里不能做擴大解讀，如納稅人2019年3月所屬期增值稅納稅申報表的應納稅額大于0，不可將其視作留抵稅額為0的情形。
二是進項構成比例的計算沒有變，和其他行業(yè)納稅人的計算方法保持一致。即2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內，已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機動車銷售統一發(fā)票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。
3.提前享受優(yōu)惠
提前享受留抵退稅政策，一般行業(yè)最早可于2019年10月申報期申請退稅，而部分先進制造業(yè)提前到2019年7月申報期。84號公告規(guī)定，自2019年6月1日起，同時符合規(guī)定條件的部分先進制造業(yè)納稅人，可以自2019年7月及以后納稅申報期向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額。即部分先進制造業(yè)納稅人如果2019年6月符合84號公告規(guī)定的增量留抵退稅條件，可在2019年7月納稅申報期內申請留抵退稅，也可以在7月以后的任一納稅申報期內申請退還增量留抵稅額。而其他行業(yè)符合39號公告規(guī)定退稅條件的納稅人，自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，即最早可自2019年10月及以后納稅申報期向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額。
留抵退稅實務風險提示
39號公告及《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第20號）均強調了騙稅法律責任，以虛增進項、虛假申報或其他欺騙手段，騙取留抵退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并按照《稅收征收管理法》等有關規(guī)定處理。增量留抵退稅實務操作中，需準確把握進項構成比例的計算、增量留抵稅額的確定、留抵退稅辦理流程以及新政起始時間的界定、銷售額占比的計算等要素，避免因政策誤讀，出現退稅風險。
1.準確把握進項構成比例的計算
準確計算進項構成比例，需關注兩個維度。一是計算期間。39號、84號兩個公告都將計算期間設定為“2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內”，不論增量留抵稅額發(fā)生在何月，均按此期間計算。如在2019年9月申請留抵退稅，進項構成比例的計算期間為2019年4月至8月；如某納稅人2019年11月份才符合增量留抵稅額大于零的退稅條件，則2019年12月申報期內申請退稅時，進項構成比例的計算期間為2019年4月至11月。當然，在以后年度如2020年、2021年某月計算進項構成比例時，是否仍需自2019年4月起算，尚待稅務總局進一步明確，如無相關新政或解答，仍需根據公告規(guī)定，自2019年4月起算。二是抵扣憑證。在計算進項構成比例時，公式的分母“同期全部已抵扣進項稅額”，是包含農產品收購、銷售發(fā)票；道路、橋、閘通行費發(fā)票；旅客運輸電子普通發(fā)票，以及注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單等計算抵扣的國內旅客運輸服務票據等抵扣憑證的當期全部已抵扣進項稅額，但分子上的項目僅為同期申報的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證三類抵扣憑證對應的進項稅額。用加大分母的形式，體現允許計算退稅的進項稅額抵扣憑證，僅指增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統一發(fā)票）、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證三類。
2.準確把握增量留抵稅額的確定
增值稅一般納稅人每期的留抵稅額是一個動態(tài)的時點數。留抵稅額退稅實務操作中，允許退還的增量留抵稅額的確定主要有以下三種情形。一是，辦理留抵退稅期間發(fā)生納稅申報、稽查查補和納稅評估調整等情形，造成期末留抵稅額發(fā)生變化的，按最近一期《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》期末留抵稅額確定。需要注意的是，正常的納稅申報也會影響期末留抵稅額。如某先進制造業(yè)納稅人2019年6月即符合增量留抵稅額退稅申請條件，納稅人在2019年9月份申報期內，就6月份的增量留抵稅額100萬元（3月份期末留抵稅額為20萬元，6月份期末留抵稅額為120萬元）申請退稅。而7、8月份正常的增值稅納稅申報造成期末留抵稅額變?yōu)?月底的80萬元，則只能以最近一期即8月份的期末留抵稅額確定允許退還的增量留抵稅額為60萬元（80－20）。二是，納稅人出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為，適用免抵退稅辦法的，在同一申報期內既申報免抵退稅又申請辦理留抵退稅的，按最近一期《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》期末留抵稅額，扣減稅務機關核準的免抵退稅應退稅額后的余額確定。納稅人申請辦理留抵退稅時，如存在尚未經稅務機關核準的免抵退稅應退稅額的，應待稅務機關核準免抵退稅應退稅額后，再按上述方法確定允許退還的增量留抵稅額。三是，納稅人既有增值稅欠稅，又有期末留抵稅額的，按最近一期《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》期末留抵稅額，抵減增值稅欠稅后的余額確定。增值稅欠稅稅額小于期末留抵稅額的，按增值稅欠稅稅額紅字借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。需要注意的是，抵繳的欠稅包含欠稅所形成的滯納金。根據《國家稅務總局關于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知》(國稅函〔2004〕1197號)規(guī)定，確定實際抵減金額時，按填開《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》的日期作為截止期，計算欠繳稅款的應繳未繳滯納金的金額。應繳未繳滯納金余額加欠稅余額為欠繳總額。期末留抵稅額在抵減欠繳總額后，仍有余額的，可用于計算增量留抵稅額。
3.準確把握留抵退稅辦理流程
符合留抵退稅條件的納稅人，應于符合留抵退稅條件的次月起，在增值稅納稅申報期內，完成本期增值稅納稅申報后，通過電子稅務局或辦稅服務廳向主管稅務機關提交《退（抵）稅申請表》。退稅辦理時，需關注留抵退稅與欠稅及出口退稅的銜接。
納稅人申請留抵退稅時存在增值稅欠稅的，需根據《國家稅務局關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕112號）規(guī)定，先以留抵稅額抵頂欠稅及滯納金，仍有余額的方可用于計算增量留抵稅額。納稅人出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為，適用免抵退稅辦法的，在同一申報期內，應先辦理出口業(yè)務的免抵退稅。待免抵退稅辦理完成后，還有期末留抵稅額且符合留抵退稅條件的，再申請辦理留抵退稅。對于適用免退稅辦法的外貿企業(yè)，出口和內銷應分開處理，其出口業(yè)務對應的所有進項稅額均不得用于留抵退稅；內銷業(yè)務的留抵稅額如果符合留抵退稅條件，可就其內銷業(yè)務按規(guī)定申請留抵退稅。需要注意的是，申請辦理留抵退稅的納稅人，出口貨物勞務、跨境應稅行為適用免抵退稅辦法的，應當按期申報免抵退稅，即使當期可申報免抵退稅的出口銷售額為零。
以上三項，是所有行業(yè)試行增值稅期末留抵稅額退稅制度可能存在的風險點。此外，84號公告這個“升級版”增量留抵退稅政策有兩個條件設定缺乏實踐意義，實務中需靈活把握。
4.準確把握新政起始時間的界定
84號公告規(guī)定，自2019年6月1日起，符合規(guī)定條件的部分先進制造業(yè)納稅人，可自2019年7月及以后納稅申報期向主管稅務機關申請退還增量留抵退稅?？紤]公告出臺時間為2019年8月31日，納稅人最早可申請退稅的申報期為2019年9月份。而留抵稅額是一個時點數，通常會隨著每一期增值稅納稅申報不斷變化。如果稅款所屬期6月份有增量留抵稅額，而7月、8月份納稅申報后，形成應納增值稅或者增量留抵稅額較6月份的增量留抵稅額減少，那么說明6月份所屬期的留抵稅額已被其后的7月、8月份動用，在9月份申報期無法就6月份所屬期的增量留抵稅額申請退稅；假設7月、8月份所屬期的留抵稅額較6月份繼續(xù)增加，9月份申報期所申請退稅的只能是最近一期，即8月份的增量留抵退稅。故在實際操作中，符合84號公告規(guī)定退稅條件的納稅人，直接就8月份的增量留抵稅額申請退稅即可。
5.準確把握銷售額占比的計算
84號公告適用的主體為部分先進制造業(yè)銷售額占全部銷售額比重超過50%的納稅人。這里銷售額比重是根據納稅人申請退稅前連續(xù)12個月的銷售額計算確定的。公告同時規(guī)定，申請退稅前的經營期不滿12個月但滿3個月的，按照實際經營期的銷售額計算確定。注意公告要求銷售額占比超過50%，如恰好等于50%是不符合規(guī)定條件的。
關于經營期不滿12個月的銷售額比重計算，需要結合申請退稅條件及納稅信用等級評價相關規(guī)定，做一個延伸分析。不論是適用于所有行業(yè)的39號公告，還是僅適用于部分先進制造業(yè)的84號公告，均要求申請退稅主體的納稅信用等級為A級或B級。納稅信用評價周期為一個納稅年度，即公歷1月1日至12月31日，因此納入納稅信用管理時間不滿一個評價年度的納稅人不參加評價?！秶叶悇湛偩株P于納稅信用評價有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第8號）增設M級納稅信用級別，將新設立企業(yè)，即從首次在稅務機關辦理涉稅事宜之日起時間不滿一個評價年度的企業(yè)界定為M級。而M級納稅人并不符合申請退稅條件。綜上，對于經營期未滿12個月的納稅人（包括84號公告所界定的部分先進制造業(yè)納稅人），需待納稅信用等級為A級或B級時，再考慮適用增量留抵退稅政策。
這里還要規(guī)避一個誤區(qū)，納稅信用等級的條件設定并未要求“申請退稅前36個月”，即納稅人只要在申請退稅這個時點滿足規(guī)定的納稅信用等級就可申請留抵退稅，不需要成為A級或B級納稅人后，再從頭計算滿足退稅條件的期間。所以符合84號公告規(guī)定退稅條件的部分先進制造業(yè)納稅人，取得B級及以上納稅信用等級時，當期即可按規(guī)定申請增量留抵退稅。
留抵退稅實務舉例
例：某金屬加工機械制造公司，符合84號公告規(guī)定的留抵退稅相關條件，2019年3月底的期末留抵稅額為20萬元，4月、5月、6月、7月、8月的期末留抵稅額分別為30萬、40萬元、50萬元、70萬元、90萬元。
4月至8月已抵扣增值稅進項稅額共計1000萬元，其中取得增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為900萬元，國內旅客運輸憑高鐵票、長途客車票等計算抵扣進項稅額20萬元，道路通行費增值稅電子普通發(fā)票注明進項稅額為80萬元。
當期可以申請退還的增量留抵稅額=（90-20）×900÷1000=63（萬元）
該納稅人在當月辦理增值稅納稅申報之后，于9月12日通過電子稅務局提交了《退（抵）稅申請表》。9月20日收到稅務機關準予留抵退稅的《稅務事項通知書》。對影響退稅當期的留抵稅額進行賬務處理，借記“銀行存款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。納稅人取得退稅款后，應及時將8月份所屬期的留抵稅額調減為27萬元（90－63），并于10月份申報時在《增值稅納稅申報表附列資料（二）（本期進項稅額明細）》第22欄“上期留抵稅額退稅”填報63萬元。
