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 武亮 記者 康曉博
編者按 房地產(chǎn)企業(yè)由于業(yè)務鏈條長、涉稅種類多、跨區(qū)域經(jīng)營等特點，容易發(fā)生稅務風險，也是稅務機關開展納稅檢查的重點對象。為了幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地防控稅務風險，不久前，國家稅務總局無錫市稅務局以房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)和過程為主線，梳理了房地產(chǎn)開發(fā)7大環(huán)節(jié)所涉及的11個稅種、98類涉稅事項潛在的稅務風險點，形成了房地產(chǎn)企業(yè)（行業(yè)）稅收遵從指引，受到多家知名房地產(chǎn)企業(yè)財稅負責人的好評。
綜合多地稅務機關和多家房地產(chǎn)企業(yè)稅務負責人的意見，房地產(chǎn)企業(yè)稅務風險點相對集中的環(huán)節(jié)有三個：一是取得國有土地使用權（俗稱拿地），二是預售簽約，三是完工交付。據(jù)此精選了三個典型案例，并圍繞案例作了風險提示和風控建議，供企業(yè)參考。

CFP 圖

拿地環(huán)節(jié)：扣除土地價款必須符合硬性規(guī)定
取得國有土地使用權，是房地產(chǎn)開發(fā)的前提。房地產(chǎn)企業(yè)一般通過競價方式獲取國有土地使用權后，設立項目公司，將國有土地使用權人變更到項目公司名下進行開發(fā)。在此過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應注意設立項目公司不合規(guī)的潛在稅務風險。
◎典型案例◎
甲公司通過競價方式，與A市國土主管部門簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，受讓一塊國有建設用地使用權，合同約定將出讓宗地交付給受讓人甲公司的時間為2017年3月21日前。甲公司于2017年2月18日、27日分別向A市國土主管部門支付土地價款4.18億元。2017年3月5日，甲公司與M房企分別持股51%和49%成立項目公司乙公司，合作開發(fā)受讓土地。2017年3月18日，A市國土主管部門、甲公司和乙公司三方簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》的補充合同，將原出讓合同中的受讓人甲公司，調(diào)整為乙公司，原出讓合同其他條款內(nèi)容及要求不變。
◎風險提示◎
本案例中，首先要關注的，就是乙公司在計算增值稅時，因不符合硬性條件而無法扣除支付給政府部門的土地價款。
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕第140號，以下簡稱140號文件）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立的項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合三項規(guī)定條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。
甲公司支付土地價款后，與M房企分別持股51%和49%成立乙公司，顯然不符合140號文件的一項硬性條件：項目公司的全部股權由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。也就是說，乙公司在銷售不動產(chǎn)增值稅納稅義務發(fā)生、計算應納增值稅時，不能扣除向政府部門支付的土地價款。
同時，本案例中，合同約定將出讓宗地交付給受讓人的時間為2017年3月21日前。盡管出讓宗地實際到2017年4月21日才交付給乙公司，但在此期間該公司未與相關部門簽署變更出讓宗地交付時間的補充合同。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例及其實施細則》和《財政部 國家稅務總局關于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，應從合同約定交付土地時間的次月，即2017年4月起申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。該公司從5月開始申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，不符合規(guī)定。
◎風控建議◎
房地產(chǎn)企業(yè)應加強內(nèi)控建設，將開發(fā)項目主要涉稅事項及政策依據(jù)進行梳理，便于參照執(zhí)行。為更好防范稅務風險，可以考慮先設立項目公司，由項目公司參與土地競價。倘若競得土地后與其他企業(yè)合作設立項目公司進行開發(fā)，應確保符合140號文件的相關規(guī)定。此外，當出讓宗地無法按期交付時，企業(yè)應及時與相關部門溝通，簽署補充合同變更出讓宗地交付時間，及時防范潛在稅務風險。
預售環(huán)節(jié)：應收未收購房款應確認收入實現(xiàn)
房地產(chǎn)行業(yè)一般采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。在這個環(huán)節(jié)，產(chǎn)品還在開發(fā)建設中，相關稅收政策會有一些有別于其他行業(yè)的規(guī)定，若不留意，容易發(fā)生涉稅風險。
◎典型案例◎
丙公司為一般納稅人，其售樓處建造費用為1658萬元，2017年7月投入使用，9月初取得預售許可開盤預售，當月預收房款8937.4萬元，簽訂購房合同金額2.38億元（其中含合同約定分期付款當月應收而未收到的房款857.32萬元）。2017年10月申報期內(nèi)，丙公司售樓處按房產(chǎn)原值1658萬元申報繳納了從價計征房產(chǎn)稅。同時，預收房款8937.4萬元按預計計稅毛利率計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額申報了企業(yè)所得稅。
◎風險提示◎
本案例中，丙公司存在少確認銷售收入實現(xiàn)的風險。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱31號文件）規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。其中，采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。
本案例中，丙公司當季銷售未完工產(chǎn)品取得的收入，不僅包括當月預收房款8937.4萬元，而且應當包括合同約定分期付款當月應收而未收到的房款857.32萬元，總計應為8937.4萬元+857.32萬元=9794.72萬元，顯然，丙公司的計算申報是錯誤的。
同時，《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號，以下簡稱121號文件）規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。丙公司在申報繳納售樓處房產(chǎn)稅時，其核算的房產(chǎn)原值僅包括建造費用1658萬元，未將土地價款包含在內(nèi)，不符合規(guī)定。
◎風控建議◎
在企業(yè)所得稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)應建立銷售明細臺賬，詳細記錄合同約定付款時間等信息，以便能夠及時確認收入實現(xiàn)，嚴格遵守相關規(guī)定，避免涉稅風險。在房產(chǎn)稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)應嚴格遵守121號文件的相關規(guī)定，準確申報繳納。
交付環(huán)節(jié)：未辦交房手續(xù)也應履行納稅義務
在交付環(huán)節(jié)，不少企業(yè)忽視了相關政策規(guī)定，僅就實際交付業(yè)主的房屋收訖的銷售款項確認增值稅納稅義務發(fā)生。根據(jù)規(guī)定，辦理不動產(chǎn)首次登記后未辦理交房手續(xù)，收訖的銷售款項，也應確認增值稅納稅義務發(fā)生。還需注意的是，完工產(chǎn)品未辦理交房手續(xù)，也應計算其此前銷售收入的實際毛利額，同時將與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度應納稅所得額。
◎典型案例◎
丁公司開發(fā)的某項目總建筑面積為28.6萬平方米，分三期開發(fā)，一期建筑面積9.5萬平方米，可售面積8萬平方米，于2018年12月20日竣工驗收合格并辦理了不動產(chǎn)物權首次登記。截至2018年12月31日，該項目已售面積6.6萬平方米，款項已收齊，合同約定的交房時間為2018年12月31日前，當月交付房屋面積3.9萬平方米，剩余2.7萬平方米因購房者原因，未能及時辦理交房手續(xù)。
2019年1月申報期內(nèi)，丁公司就已交付的3.9萬平方米銷售額確認增值稅納稅義務發(fā)生，計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后向主管稅務機關申報納稅。在2018年度所得稅匯算清繳中，丁公司根據(jù)已交付的3.9萬平方米房屋確認了銷售收入，計算了實際毛利額，并將其實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度應納稅所得額，據(jù)此進行了2018年度企業(yè)所得稅匯繳申報。
◎風險提示◎
本案例中，丁公司由于忽視2.7萬平方米未辦理交房手續(xù)的房屋，而在增值稅和所得稅方面發(fā)生稅務風險。
房地產(chǎn)開發(fā)項目竣工驗收合格并辦理不動產(chǎn)物權首次登記后，應根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）第四十五條規(guī)定，確認發(fā)生應稅行為及納稅義務發(fā)生時間。丁公司一期開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)竣工驗收并辦理了首次登記，已售面積6.6萬平方米并收訖銷售款項，且合同約定的交房時間已到，符合36號文件中關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定。因此，丁公司應將所收訖銷售款項全額計入當期銷售額，而丁公司僅就已交付的3.9萬平方米房屋的銷售額計算當期應納稅額，忽略了剩余2.7萬平方米的銷售額，顯然是不符合規(guī)定的。
此外，根據(jù)31號文件和《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認問題的通知》（國稅函〔2010〕201號）相關規(guī)定，一期開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工，丁公司應將已售6.6萬平方米房屋收訖的款項，全額計算其銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。但是，丁公司僅將已交付的3.9萬平方米房屋銷售收入的計算結果計入當年度應納稅所得額，顯然不符合規(guī)定。
◎風控建議◎
房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收合格并辦理不動產(chǎn)物權的首次登記后，應根據(jù)36號文件第四十五條規(guī)定確定納稅義務發(fā)生時間，計算申報繳納增值稅。實務中，納稅人發(fā)生應稅行為，納稅義務發(fā)生時間的確定應按收訖銷售款項、取得索取銷售款項憑據(jù)、開具發(fā)票三者孰先的原則，準確把握。
還需注意的是，開發(fā)產(chǎn)品符合規(guī)定條件的，即為開發(fā)產(chǎn)品已完工，無論是否實際交房，只要符合31號文件第六條規(guī)定確認銷售收入實現(xiàn)條件的，企業(yè)都應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。