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 2018年12月7日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財辦會〔2018〕35號）（以下簡稱新租賃準則）。自2019年1月1日起，在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)執(zhí)行新租賃準則，其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。新租賃準則的實施將帶來更多復雜的判斷，如識別租賃、分拆合同中的租賃部分和非租賃部分、各租賃部分和非租賃部分單獨價格的確定、折現(xiàn)率的確定、使用權資產(chǎn)的減值測試、租賃負債的重新計量、轉租和售后租回特殊交易的會計處理等重大事項。上述重大影響將涉及眾多行業(yè)，其中影響較大的行業(yè)包括金融企業(yè)、電信、零售和消費品、交通運輸、酒店、能源設施等，相關企業(yè)應盡早對財務、運營、稅務、內控系統(tǒng)等進行全面籌劃。為協(xié)助企業(yè)做好新租賃準則實施的充分準備，注冊會計師行業(yè)應發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，提供更多、更有針對性的專業(yè)服務。
本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
圍繞新租賃準則的核心變化，針對新租賃準則注冊會計師可以提供的服務內容，北京注冊會計師協(xié)會非鑒證服務專業(yè)技術委員會做如下提示：
一、新租賃準則給企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)
新租賃準則在以下幾個方面，給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)：
1.財務核算
新租賃準則的顛覆變化，租賃定義的全新詮釋，眾多復雜的專業(yè)判斷如租賃合同的識別、租賃期評估，租賃拆分、租賃合并或變更、豁免選擇、全新會計模型設計，列報和披露的變化要求，過渡方案的選擇為企業(yè)會計核算帶來眾多挑戰(zhàn)。
2.數(shù)據(jù)搜集
海量租賃數(shù)據(jù)的收集，按新準則規(guī)定的重新梳理，工作繁重；如何高效抓取分析租賃合同關鍵數(shù)據(jù)，為有效評估新租賃準則影響做準備是大多數(shù)企業(yè)的最大挑戰(zhàn)。
3.影響評估
新租賃準則將導致財務報表披露、關鍵業(yè)績指標的顛覆變化，企業(yè)如何準確了解新租賃準則對預算、財務狀況、財務指標、績效考核等產(chǎn)生的影響。
4.控制流程
新準則要求進行更多的判斷和披露，例如識別租賃、評估租賃期、選擇折現(xiàn)率。企業(yè)是否需要更新控制及相關流程以滿足新準則要求。
5.溝通影響
通過溝通，向利益相關者解釋執(zhí)行新準則對于企業(yè)預算、財務狀況、財務指標、績效考核銀行貸款的一些信用指標、以及不同資產(chǎn)管理模式的影響。
6.稅務影響
會計模型的變化導致租賃費用確認方式的變化，從而帶來更多潛在的納稅影響。
7.信息系統(tǒng)
企業(yè)系統(tǒng)能否有效支持新租賃準則帶來的變化？能否獲取所有必要的信息？能否對租賃實施監(jiān)控并執(zhí)行持續(xù)的評估？
8.租賃規(guī)劃
作為承租方，應修訂公司的租賃策略，重新考慮租賃合同條款，以減少因執(zhí)行新準則對財務報表的影響。作為出租方，如何考慮會重新修訂商務談判、薪酬績效考核策略？
二、新租賃準則的核心變化與要求
新租賃準則要求承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”，同時也改進了出租人的信息披露。具體分析如下：
（一）承租人會計處理的核心變化
新租賃準則的核心變化是要求承租人采用單一的會計模型，無需進行租賃分類，對資產(chǎn)負債表中確認的所有租賃采用相同的方式進行會計處理，并新增了使用權資產(chǎn)、租賃負債等科目。新租賃準則要求承租人對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的會計模型，并且將風險和報酬轉移變更為強調對使用權資產(chǎn)的控制權的判定，即若合同約定在一段時期內控制特定資產(chǎn)的使用權利以換取對價，則該合同是一項租賃或者包含一項租賃。
同時，新租賃準則進一步完善了可變租賃付款額、租賃發(fā)生變更等情形的會計處理，并對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的識別判斷及會計處理作出了相應規(guī)定。
核心變化
CAS 21租賃（2018）
CAS 21租賃（2006）
會計處理模型
w 單一會計模型
要求承租人對除短期租賃和低價值租賃資產(chǎn)以外的所有租賃確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。
w 雙重會計模型
承租人區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，采用雙重會計模型，對經(jīng)營租賃不確認相關資產(chǎn)和負債。
租賃的識別
增加了識別租賃的具體要求，強調“控制”，即租賃是“讓渡了一段時間內控制已識別資產(chǎn)使用的權利”；強調存在已識別資產(chǎn)，并且承租人能夠主導該資產(chǎn)的使用，并獲取幾乎全部經(jīng)濟利益。
將租賃定義為：在約定的期間內，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
缺乏詳細的識別租賃的指引。
租賃資產(chǎn)、負債的確認和計量
w 使用權資產(chǎn)
租賃期開始日，使用權資產(chǎn)按照成本進行初始計量，并計提折舊和減值。
w 租賃負債
租賃期開始日，按尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值進行租賃負債初始計量，按實際利率法攤銷。
w 經(jīng)營租賃：
不確認相關資產(chǎn)和負債。
w 融資租賃：
確認固定資產(chǎn)-融資租賃租入資產(chǎn)和相關負債。

核心變化
CAS 21租賃（2018）
CAS 21租賃（2006）
租賃合同的合并、分拆和修改
w 合同合并：
符合特定條件，承租人可以將多份合同合并為一份。
w 合并分拆：
合同同時包含租賃和非租賃部分時，承租人應當將該合同包含的各租賃部分和非租賃部分進行分拆。
實務簡便方法：根據(jù)標的資產(chǎn)的類別選擇，不分拆租賃和非租賃部分，而將各租賃部分和非租賃部分作為單一的租賃核算。
涉及嵌入衍生工具的，應當分拆。
w 合同修改：
滿足特定條件的，將租賃修改作為一項單獨的租賃；
不滿足特定條件的，在租賃修改日調整使用權資產(chǎn)和租賃負債，使用權資產(chǎn)調成零為止，差異計入當期損益。
無相關指引
豁免（承租人可以選擇不確認使用權資產(chǎn)和租賃負債）
w 短期租賃（按資產(chǎn)類別）
租賃期不超過12個月（包含購買選擇權的除外）。
w 低價值租賃（基于每一項租賃）：
單項租賃資產(chǎn)為新資產(chǎn)時價值較低的租賃。即該資產(chǎn)在全新狀態(tài)下的絕對價值應低于人民幣40,000元。
無相關指引
折現(xiàn)率
w 折現(xiàn)率的確定
承租人依次采用租賃內含利率和增量借款利率，不再包括合同約定的利率
w 融資租賃下折現(xiàn)率的確定
應當依次采用租賃內含利率、合同約定的利率和同期銀行貸款利率
可變租賃付款額
w 可變租賃付款額
取決于指數(shù)和比例的租賃付款額計入租賃負債，其他可變租賃付款額在發(fā)生時計入當期損益。
w 或有租金
均在發(fā)生時計入當期損益。
（二）出租人會計處理的核心變化
新租賃準則總體上繼承了現(xiàn)行準則中有關出租人的會計處理規(guī)定，保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重會計模型，即出租人的租賃分類是以租賃轉移與標的資產(chǎn)所有權相關的風險和報酬的程度為依據(jù)的。在分類方面，新租賃準則強調了要依據(jù)交易的實質，而非合同的形式，有關融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他情形。
同時規(guī)定了轉租賃的分類和會計處理，以及生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。

核心變化
CAS 21租賃（2018）
CAS 21租賃（2006）

w 增加了可能分類為融資租賃的列舉情形。根據(jù)租賃的實質而不是形式進行判斷，符合融資租賃的一種情形不必然劃分為融資租賃。
符合列舉的融資租賃的其中一種情形應該劃分為融資租賃。
經(jīng)營租賃
w 初始直接費用：
應當資本化，在租賃期內按照與租金收入確認相同的基礎進行分攤，分期計入當期損益。
w 初始直接費用：
直接計入當期損益
租賃合同的合并、分拆和修改
w 合同合并：
符合特定條件，出租人可以將多份合同合并為一份。
w 合并分拆：
合同同時包含租賃和非租賃部分時，出租人應當將該合同包含的各租賃部分和非租賃部分進行分拆。
w 合同修改：
滿足特定條件的，將變更作為一項單獨的租賃。
無相關指引
融資租賃
w 應收融資租賃款的終止確認和減值：
適用金融工具準則
w 可變租賃付款額：
取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額計入租賃收款額，其他的在實際發(fā)生時計入當期損益。
w 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃：
視同銷售，確認銷售收入，結轉銷售成本；
初始直接費用，計入當期損益。
w 融資租賃的變更：
滿足特定條件的，將變更作為一項單獨的租賃處理，否則未作為一項單獨的租賃處理。
w 應收融資租賃款的終止確認和減值：
未明確
w 或有租金：
實際發(fā)生時計入當期損益
w 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃：
無相關指引
w 融資租賃的變更：
無相關指引
（三）新租賃準則對財務報表的影響
新租賃準則發(fā)布后，將對承租人和出租人的財務報表及財務指標產(chǎn)生重大影響。
1.對承租人財務報表的影響
資產(chǎn)負債表：新租賃準則下，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，承租人對于其他幾乎所有的租賃都需要增加使用權資產(chǎn)和租賃負債，承租人的資產(chǎn)和負債規(guī)模同時增大。
利潤表：新租賃準則下，承租人需要在利潤表中列報租賃負債的利息費用以及使用權資產(chǎn)的折舊，將導致租賃期前期費用較高，后期費用較低。
現(xiàn)金流量表：新租賃準則下償還租金負債本金和利息所支付的現(xiàn)金將被作為籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。
財務指標影響：新租賃準則確認了使用權資產(chǎn)及租賃負債，影響了報表資產(chǎn)及負債總額，并顯著增加了資產(chǎn)負債率。同時，將租賃費用的分類從經(jīng)營費用轉為融資費用和攤銷，將影響經(jīng)營利潤、息稅折舊攤銷前利潤(EBITDA)和息稅前利潤(EBIT)等指標。

財務指標
計算
新租賃準則影響
原因
EBIT
息稅前利潤
上升
由于租賃費用被列報為折舊和利息費用，租賃費用從EBIT中剔除，因此承租人的EBIT將會上升。
EBITDA
經(jīng)營利潤、息稅折舊攤銷前利潤
上升
由于租賃費用被列報為折舊和利息費用，租賃費用從EBITDA中剔除，因此承租人的EBITDA將會上升。
資產(chǎn)周轉率
銷售收入/資產(chǎn)總額
下降
經(jīng)營租賃以使用權資產(chǎn)的形式計入總資產(chǎn)，資產(chǎn)總額增加。
ROE
凈利潤/凈資產(chǎn)
前期下降，后期上升。
由于采用實際利率法計算利息費用，折舊與利息總額呈前高后低趨勢，在凈資產(chǎn)不變的情況下導致前期ROE下降，后期上升。
ROA
凈利潤/資產(chǎn)總額
前期下降，后期上升；總體比原租賃準則下降。
折舊與利息總額呈前高后低趨勢；同時由于確認使用權資產(chǎn)，導致資產(chǎn)總額增加，ROA下降。
杠桿比率
凈負債/EBITDA
取決于租賃組合的特征
由于EBITA和凈負債均會增加，這取決于租賃組合的特征。
2.對出租人財務報表的影響
雖然出租人的會計處理基本沒有發(fā)生變化，但由于新租賃準則更新了對租賃定義、轉租、合同合并和分拆等問題的指引，出租人仍可能受到影響。尤其是，承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響出租人的業(yè)務模式及與承租人的商業(yè)談判。同時新租賃準則增加了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關租賃資產(chǎn)的權利所采取的風險管理情況、為降低相關風險所采取的措施等。
（四）新舊準則的過渡
對于新舊準則的銜接規(guī)定，新租賃準則針對租賃合同的識別、使用權資產(chǎn)和租賃負債的初始計量、使用權資產(chǎn)的減值、轉租、售后回租、簡化處理、租賃變更等做了相應的銜接規(guī)定。以下主要就租賃合同的識別、使用權資產(chǎn)和租賃負債的初始計量部分，進行相關介紹。
1．租賃合同的識別
對于首次執(zhí)行日前已存在的合同，企業(yè)在首次執(zhí)行日可以選擇不重新評估其是否是租賃或者是否包含租賃。選擇不重新評估的，企業(yè)應當在財務報表附注中披露這一事實，并一致應用于前述所有合同。
2．使用權資產(chǎn)和租賃負債的初始計量
對于新舊準則的過渡，承租人應當選擇采用追溯調整法（調整前期比較報表）對租賃進行過渡期處理，也可以采用不完全追溯調整，即將首次執(zhí)行租賃準則的累積影響數(shù)調整首次執(zhí)行租賃準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息。
采用不完全追溯調整方法時，企業(yè)應當區(qū)分首次執(zhí)行日前是融資租賃還是經(jīng)營租賃做不同的處理：
（1）對于首次執(zhí)行日前的融資租賃，承租人在首次執(zhí)行日應當按照融資租入資產(chǎn)和應付融資租賃款的原賬面價值，分別計量使用權資產(chǎn)和租賃負債。
（2）對于首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃，承租人在首次執(zhí)行日應當根據(jù)剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計量租賃負債，并根據(jù)每項租賃選擇按照下列兩者之一計量使用權資產(chǎn)：一是假設自租賃期開始日即采用本準則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）；二是與租賃負債相等的金額，并根據(jù)預付租金進行必要調整。
三、注冊會計師可以提供的新型服務
注冊會計師在滿足審計準則有關獨立性要求前提下，可以考慮從專業(yè)培訓、合同梳理、影響分析、協(xié)助溝通、會計制度和流程梳理、稅務診斷、系統(tǒng)優(yōu)化、租賃規(guī)劃等方面，為企業(yè)平穩(wěn)過渡、有效實施新租賃準則提供“端到端”的服務解決方案。
（一）專業(yè)培訓
通過開展新租賃準則專業(yè)培訓，向企業(yè)關鍵部門提供關于新租賃準則的深刻解讀、不同租賃場景案例分析、準則實操難點解析及主要監(jiān)管機構要求的專業(yè)技術最新資訊等內容的專業(yè)培訓。
（二）合同梳理
設計新租賃準則合同信息收集表，運用智能讀取合同技術協(xié)助企業(yè)自動讀取租賃合同關鍵信息，填寫合同信息收集表，協(xié)助企業(yè)收集海量租賃數(shù)據(jù)形成租賃合同數(shù)據(jù)庫；評估企業(yè)現(xiàn)有租賃合同條款以及關鍵租賃要素，協(xié)助識別租賃、租賃豁免、租賃合并、租賃拆分、租賃付款額等不同業(yè)務場景模式的分析安排。
（三）影響分析
根據(jù)企業(yè)的租賃合同梳理情況，整體評估新租賃準則的適用范圍，協(xié)助制定租賃負債折現(xiàn)率并執(zhí)行敏感性分析，執(zhí)行不同過渡方案下新租賃準則對企業(yè)財務報表及關鍵財務指標的潛在影響及與現(xiàn)行準則的差異比較分析，結合企業(yè)未來租賃業(yè)務發(fā)展規(guī)模，協(xié)助企業(yè)制定新租賃準則過渡實施的最佳方案。
（四）會計制度及業(yè)務流程優(yōu)化
對企業(yè)租賃相關會計制度、內部控制、財務流程、系統(tǒng)流程提供全面診斷服務，執(zhí)行受新租賃準則影響的關鍵流程差距分析；
協(xié)助企業(yè)重新梳理租賃業(yè)務管理流程，以全生命周期租賃業(yè)務為出發(fā)點設計完善企業(yè)內部控制、財務流程的管理提升方案；
針對未來新型租賃業(yè)務或業(yè)務模式進行研究，更新會計制度、設計財務流程，以符合新租賃準則核算要求。
（五）系統(tǒng)優(yōu)化
對企業(yè)現(xiàn)有租賃相關的業(yè)務及財務系統(tǒng)進行評估，協(xié)助企業(yè)提升現(xiàn)有系統(tǒng)的承載能力。結合新租賃準則要求提供系統(tǒng)開發(fā)需求核算邏輯，涵蓋企業(yè)租賃業(yè)務不同核算場景、滿足財務報表及附注披露、企業(yè)管理報表等需求，協(xié)助企業(yè)執(zhí)行租賃系統(tǒng)開發(fā)，實現(xiàn)租賃自動化核算系統(tǒng)功能開發(fā)實施落地。
（六）協(xié)助溝通
協(xié)助企業(yè)制定就新租賃準則產(chǎn)生的潛在影響對外部利益相關者的溝通方案，如對銀行、投資方等溝通，使得外部利益相關者可以解讀新租賃準則對報表帶來的重大影響；協(xié)助與企業(yè)現(xiàn)任審計師溝通新租賃準則落地實施方案、關鍵假設和財務影響評估結果，協(xié)助與審計師達成共識。
（七）稅務籌劃
從新租賃準則的核心變化與稅法的相關規(guī)定執(zhí)行差異評估，就新租賃準則規(guī)定的“租賃費用”重新定義，結合企業(yè)承租、出租業(yè)務的特點執(zhí)行稅收籌劃安排及提供會稅差異調整建議。
（八）租賃規(guī)劃
考慮新租賃準則對企業(yè)目前財務報表、租賃策略、管理決策的影響，協(xié)助企業(yè)執(zhí)行不同租賃業(yè)務場景研究，結合企業(yè)未來新型租賃業(yè)務發(fā)展或者“買或租”的戰(zhàn)略變化，如何降本增效，優(yōu)化租賃，協(xié)助企業(yè)設計未來租賃業(yè)務規(guī)劃方案，并且針對合同的關鍵條款提供完善建議，為企業(yè)有效籌劃租賃業(yè)務安排。